李慈强:论自贸区战略中的税收法治建设及其完善
发布日期:2020-10-16 来源: 法治现代化研究 作者:李慈强

内容提要

自贸区战略是新时期我国进一步深化对外开放、建设外向型经济的重要举措,对于当下的社会实践具有深刻的理论价值与实践意义。自贸区战略对于我国的税收环境、法治建设提出了全新的要求,其实质是通过不断优化税制最终实现税法的现代化。近年来我国在自贸区建设中先后实施了制定税收优惠政策、优化税收征管流程、强化关税监管措施、完善具体税种设计等改革措施,体现了注重法治引领与保障、强化地方自主性等思维,但是仍然存在缺乏整体设计、实体创新不足等问题。今后的税收法治建设需要落实税收法定原则、完善地方税收自主权、增强税收改革与立法的协调性、维护国家主权利益,在具体实践中进一步推动我国的自贸区建设与完善税收法治进程。

关键词

自贸区战略;改革开放;外向型经济;税制优化;税收法治

1978年十一届三中全会召开以来,我国的改革开放事业取得了长足发展,以经济建设为中心的各项任务成绩显著,经济持续快速增长,对外贸易水平不断提升,在新的历史背景下,目前我国已经进入全面深化改革的关键时期。为进一步深化对外开放、建立外向型经济,近年来我国开启了以自贸区建设为核心的国家战略。从2013年在上海成立首个国家层面的自贸区以来,我国先后分4个批次在不同区域设立了18个自贸区,现在已经形成了分布全国各地、目标错位发展的局面,当下我国的自贸区建设正在如火如荼地进行。

在实施自贸区战略的诸多内容中,以税制优化为核心的税收改革及其法治建设一直是贯穿整个过程的主要内容。从各地制定的现有措施来看,虽然自贸区的制度创新不以税收政策为主,但是从培育新兴产业、强化国际分工与保障制度竞争的角度来看,建立先进的税收制度充分发挥其激励作用、提高国际竞争力也必不可少。审慎地看,现有的自贸区税收改革与法治建设距离的应然要求相去甚远,需要在更高的层面上进行制度优化并予以法治保障。本文拟对近年来我国的自贸区税收法治建设进行梳理,运用财税法的原理进行评析,在此基础上对今后的优化完善提出建议,以期进一步推进我国的自贸区建设。

01

一、自贸区战略与税收改革、法治建设的关系

长期以来,投资、出口和消费一直是驱动我国经济增长的动力,促进国际贸易、吸引外商投资历来是各级部门经济建设的重要任务。进入新世纪后,面对复杂多变的世界经济和政治格局,国家逐步确定了以开放促改革谋发展的思路,党的十七大报告明确提出实施自贸区战略;十八大报告要求“坚持独立自主和对外开放相统一”“统筹国内和国际两个市场”;十九大报告进一步部署“主动参与和推动经济全球化进程、发展更高层次的开放型经济”“赋予自由贸易试验区更大改革自主权”“推动形成全面开放新格局”。国务院在《关于加快实施自由贸易区战略的若干意见》中强调,“加快实施自由贸易区战略是我国适应经济全球化新趋势的客观要求,是全面深化改革、构建开放型经济新体制的必然选择。”

从世界层面来看,自贸区建设已经超越了单纯的经济范畴而兼具外交、政治等方面的战略意义,逐渐成为国家之间加强合作与开展竞争的重要手段。在开放理念的指导下,党和国家适时提出自贸区战略是为了建设开放型经济新体制,进一步提高改革开放的质量和水平。开放型经济的实质在于统筹国内国外两个市场,通过市场一体化提供需求从而促进生产聚集、规模扩张及分工深化,最终实现该地区的转型升级与可持续发展。这一过程不仅需要充分发挥市场机制的自主调节作用,政府的宏观调控与制度保障也极为重要。

(一)自贸区及其战略的起源、本质与目标

自贸区是国际贸易与竞争不断深化的产物,其内涵是货物、物品、服务、人员等资源在不同的区域内实现自由的流动,达到资源优化配置的效果,其本质是减少政府的干预,发挥市场在资源配置中的作用。随着技术进步、交通发展和区域融合,贸易全球化和经济一体化的趋势日趋明显,自贸区建设成为许多国家或地区促进经济发展的重要手段。按照现实制度主义的观点,自贸区战略具有双层性,作为国际贸易制度安排既能服务于成员国的共同利益,同时也会因为主导国“私有化”而受制于其特有的战略目标。正是由于实践中诸多综合因素的错综复杂,以自贸区为代表的国际制度竞争正在成为当前国际贸易体系的核心特征。

从历史上来看,自贸区的出现主要是因为生产的社会化导致市场扩大,需要在更大范围内实现供需平衡与优化资源配置。广义上自贸区的范围可大可小,有的是地区与地区之间、国家与国家之间甚至跨洲的地区之间,典型的代表有欧洲自由贸易联盟(European Free Trade Association,简称EFTA)、跨太平洋伙伴关系协定(Trans-Pacific Partnership Agreement,简称TPP)等,这类“自由贸易区”(Free Trade Area,简称FTA)涵盖的范围涉及签署协定的所有成员的全部关税领土;有的是同一国家之间,自贸区主要是指那些在小块特定的区域实行优惠税收和特殊监管政策,按照官方的界定为“自由贸易园区”(Free Trade Zone,简称FTZ)。经过改革开放40多年的发展,我国已经从最初的吸引外资的国家转而成为资本净输出国,在这个特定的历史时空和社会背景下,为了重塑世界经济体系、提高在全球价值链中的竞争优势,自贸区建设成为了历史的选择。

理论上,自贸区战略的本质是市场的开放、融合与制度的对接、协调。一方面,自贸区建设意味着原本较为封闭的市场将进一步向外面开放,“自贸区代表更大范围、更宽领域、更高层次的开放”。自贸区建设将突破现实的地理限制,进一步扩大市场开放的范围,吸引、集聚并配置全球资源要素,降低投资、贸易壁垒,建设区域性甚至更大范围的共同市场;同时不再局限于传统行业的开放,而在银行、证券、基金、期货、保险、金融租赁等金融服务业这些深层次领域逐步放开市场准入;开放的层次也随之提高,在原有的基础上呈现出更高站位、更远视野、更大力度的开放姿态,深化开放意识,加大改革步伐,从而实现高质量发展。另一方面,开放之后,自贸区内各个国家、地区的制度之间进行融合,相互借鉴学习,在创新的基础上发挥示范带动、复制推广的积极作用。自贸区战略是一个综合性的制度框架,具体包括外商投资、商事登记、检查检疫、知识产权保护、争议纠纷解决、仲裁救济制度等一系列的内容,涉及工商、税务、海事、海关、检验检疫、质检等多个执法部门。总之,自贸区战略并不否认制度的独立性和功能性,但是更强调在竞争的基础上加强合作,建立和完善面向未来、公平高效的国际投资贸易规则,实现区域经济一体化。

改革开放40多年以来,我国取得了长足的发展,积累了有益的经验,发展到现在的制造大国、贸易大国。但是从世界政治经济格局和发展趋势来看,我国的经济发展还面临诸多问题,原有的粗放型发展方式不可持续,发展质量和效益有待提高。在国际竞争日趋激烈的社会背景下,我国还需要进一步全面深化改革,持续推进更高水平的对外开放,在世界范围内优化产业链分工和行业布局。因此从发展演化的动力机制来看,自贸区战略主要是基于我国的经济增长和转型升级。换言之,自贸区战略的目标是探索建设新型开放型经济,强化自贸区战略带来的市场开放效应,从而为建设经济强国奠定基础。历史上,美国、英国、日本等一些发达国家通过自贸区战略进一步提高了自身在全球的经济地位,发展中国家也纷纷加入这一阵营,促进国际贸易、发展国民经济。自贸区战略与一带一路战略、国内区域一体化等共同构成了新时期深化改革的措施,这些都给我国现有的制度体系带来了挑战,亟须理论与实践给予回应。

(二)自贸区战略对于税收环境的应然要求

从实践来看,实施自贸区战略需要建立具体的实现机制和保障体系,通常涉及市场准入、行业监管、贸易规则、执法合作等多方面的内容。在这些配套制度中,除了涉及交通、技术等基础设施的政策外,投资管理、贸易监管、金融创新等政策也非常重要,其中税收制度是较为关键性的因素。作为市场交易、投资服务必不可少的制度性成本,税收是各个国家进行宏观调控的重要手段,而在跨国性的经济活动中,由于管辖权的冲突、税源管理的低效等原因,税收的问题显得更为复杂。

一般而言,税收是国家对各自辖区内事项的自主管理,具有天然的主权性,国际税收的本质是国家之间的税收分配与协调。为了降低国家之间的税收成本,国际上往往需要在国家层面通过谈判、协商、缔结条约等方式进行制度安排,这也是世界贸易组织(World Trade Organization,简称WTO)的前身关税及贸易总协定(General Agreement on Tariffs and Trade,简称GATT)最初成立的主要原因。在全球化趋势不断深化的背景下,自由、公平、秩序、效率等法律价值一方面要求我们破除贸易保护主义、单边主义等落后思想,促进国际投资贸易;另一方面也反对避税港、税收优惠政策等形式带来“税收有害竞争”(Harmful Tax Competition),防止对投融资决策的扭曲效应和侵蚀税基,避免国家之间“逐底竞争”(Race to the Bottom)。

在传统经济中,税收的作用主要集中在国民之间进行公平分配,提高资源配置的效率,并实施宏观调控以满足经济稳定、社会发展的需要。而在开放经济中,税收的这些任务依然存在但变得更为复杂,而且还出现了另外的重要使命——税制的协调。这里涉及的协调(Harmonization),主要是指在各自国家的基础上最大自由地安排其各自的税制结构且不干扰国际背景中的效率与公平。从历史经验来看,自贸区建设的重点主要集中在配套的制度设计上,其中税收制度是当中的核心。世界范围内成熟的自贸区在处理税收制度的问题上都采取了较为一致的方法,改革的方向主要包括以下内容。

一是简化税制。有的国家个别税种长期存在税率档次多、税收优惠分散、政策内容复杂等问题,这样复杂的税收制度将大大增加纳税人的守法成本。在国际贸易和投资上,纳税人的应税行为往往由于生产模式复杂多变、行业界定模糊不清等原因而加重纳税人的法律识别成本,给其带来繁重的遵从成本。按照最优税制理论,简明易懂的税收制度便于纳税人理解,具有较强的操作性,可以提高纳税人的遵从度,因此税制改革的趋势是以税收制度的简单化来应对经济活动的复杂化。

二是降低税率。作为税收制度的核心要素,税率代表着国家征税的深度,直接决定着纳税人的交易成本。在当今社会,资本、货物、劳动力等各种资源在全球范围内进行高效流动,通过降低成本而实现优化配置,因此税率是广大市场主体尤其是跨国企业作出投资决策的重要参考因素。这一要求有两层含义:一方面是具体税种本身的税率较低,通过低税率、优惠政策等方式提高税收竞争力;另一方面是尽可能地减少重复征税,通过国家之间的协定税率、降税安排等途径降低税收成本。例如,近年来大量的融资租赁公司纷纷选择在自贸区内注册或者设立项目子公司,因为自贸区对于融资租赁实施出口退税试点,这一优惠政策成为该行业快速发展的主要原因。

三是纳税便利。从保障纳税人权利的视角出发,税收立法与税法实施应该最大限度地“方便并有利于纳税人”,确保其在依法履行纳税义务的时候成本最小化。纳税便利原则对于一国的税收法治环境提出了更高的要求,在简政放权、服务为民的理念下做到对纳税人“形式方便与实质有利”。实践中自贸区建设主要围绕货物、服务等国际投资与贸易进行展开,往往需要跨境,由海关进行监管,要求程序上通关、报关手续简便以及申报、退税较为方便。有的国家为了鼓励投资,在关税和增值税上实施了税收诱导的优惠政策,但是实践中存在退税较难的问题。因此,自贸区建设必须重视税收征管的程序性价值,通过简化行政审批、优化征管流程的方式进一步完善税收制度。

四是强化监管。跨境投资与国际贸易使得税源在不同区域之间流动,同时企业利用转让定价、常设机构、避税港等方式进行国际逃避税,这些加大了税务机关的税收征管难度,单靠一国的国内税法无法实现有效控管。为了防止税基侵蚀和利润转移造成税源流失,一方面,税务机关需要加强对纳税人的事中和事后监管,强化涉外企业和个人的日常管理,严肃税法执法,防止跑冒滴漏,提高税收征管质量和效率;另一方面,税务机关加强国际税收合作,改变目前税制运作缺乏透明度的局面,及时与其他国家、地区进行信息交流与执法合作,从而提高税收征管的有效性。

上述这些要求与国内普通的税收制度改革不同,需要在错综复杂的国际环境下考虑各国的利益需求,构建公正合理的国际税收秩序。按照经济合作与发展组织(OECD)在2017年发布的《国际增值税/货物劳务税指南》,理想的国际税收应当符合税制中性(Neutrality)的要求,在制度内容上具有确定性与简化(Certainty and Simplicity)的特点,在程序上满足便捷性(Efficiency)的要求,实现高效与公平(Effectiveness and Fairness)的效果,最后还要适应实践的需求保持灵活性(Flexibility)。从世界银行发布的营商环境报告来看,“纳税”作为其中一项重要的指数,不仅包括企业按照税收立法规定所承担的所有税款(Payments and Total Tax)、缴费率(Contribution Rate)等具体内容,同时还包括纳税时间、次数等程序性要求。从发展趋势来看,世界范围内的各国税制改革变化呈现出坚持中性税收原则以顺应经济全球化、优化税制更加强调社会功能的特征,通过不断调整税收政策从而促进国民经济的稳定与增长。同时从国外的经验来看,为自贸区的建设提供法律保障是各国普遍的做法,有的国家甚至还制定专门的自贸区立法将税收的这些要求予以确认,上述这些有益经验都值得我们借鉴。

(三)我国的改革开放与税法的现代化

回顾改革开放的历程,我国的税收法治建设呈现出由外而内、由倾斜优惠到实质平等、由被动借鉴到主动构建的特点。具体而言,我国最初进行税收法治建设是基于对外开放的实践推动,直接目的在于满足中外合资经营企业、中外合作经营企业、外商独资经营企业这三类外商投资企业对于税收明确性、稳定性的需求,先制定涉外的企业所得税法,实行内外有别、对外资实行超国民待遇的税收制度,直到2008年实施统一的《中华人民共和国企业所得税法》才最终实现“两税合一”。因此,就税收法治建设而言,我国改革开放的过程同时也是不断对外学习、融入世界的过程。

理论上,国家的经济社会发展状况是税收制度选择的基础,决定着税种的设置、税率的高低、税制的结构等内容。特定时期税收制度的发展变革必须适应国家的实际需要,随着经济社会的发展而不断完善。在税制变迁的过程中,税收改革与税收立法相互影响、交替进行,具体的制度设计往往基于现代的法治理念而不断引起税收要素的变化,在税法的作用下形成国家的税制结构,这就是学者所谓的“税收法治现代化”的过程。目前,从我国的历史时期与社会背景来看,自贸区战略的主要目的也是实现税法的现代化,对此笔者认为具体包括税收制度的国际化、市场化和法治化等层面。

具体而言,国际化意味着通过自贸区将不同国家的税收制度进行对比、衔接,在国际竞争中确保各自具有一定的制度优势。对于国家之间而言,税收不再意味着主权内的自主事项,对跨国性的收入、经济活动征税涉及两个或两个以上国家的税收分配关系。在经济一体化的背景下将税法的国别差异降到最低,从而使得国际投资与贸易在不同区域之间能够顺利实现。因此,“遵循国际惯例”、将国内税法接轨国际税法适用规则是其中的应有之义。市场化则强调税制改革应当从市场的需求出发,围绕税制的科学化进行完善。通过激励性的税收政策吸引资本、发展高新技术,充分发挥税收的调控作用,同时让市场要素充分自主配置,以金融、服务和商贸业为主导,建立现代化的市场经济体制。自贸区建设中存在许多税制不合理的地方,因此在遵循市场规律的基础上加强这些税收制度之间的协调,显得尤为重要。法治化表明税收改革不再以政策推动和行政主导为主,将自贸区建成“政策洼地”,而是在现行法律的框架下依法进行改革。只有不断提高立法水平,实现税收法定才能减少税收风险,实现税收政策的可预期,确保自贸区能够提供一个规则较为确定、制度相对透明的税收环境,促进经济高质量发展。

从税制结构的分析来看,目前我国的税收制度主要以间接税为主,具有便于征收、隐蔽性强、税费负担分配不公等特征,这对于进一步深化对外开放、产业转型升级提出了挑战。例如,从金融业发展的角度来看,我们需要在“营改增”之后进一步完善增值税的制度设计,确保增值税征收链条的完整性,避免税制改革不彻底出现金融业税负激增导致行业发展不公平的问题。近年来,财政部、税务总局、海关总署等先后出台了多项增值税政策,税制变化频繁,不利于纳税人稳定预期和税收遵从,亟待科学的增值税立法。基于营商环境的考虑,我国的自贸区战略最初的目标是“在新形势下推进改革开放的重大举措,对加快政府职能转变、积极探索管理模式创新、促进贸易和投资便利化,为全面深化改革和扩大开放探索新途径、积累新经验”。具体到税收制度上,上海自贸区的方案明确提出“在国家税制统一的基础上进行制度创新”,“可复制、可推广”是其基本要求。就税收法治而言,自贸区战略在开始之初意在“在维护现行税制公平、统一、规范的前提下”,以培育功能为导向,完善税收政策,营造适应国际高水平投资和贸易服务体系的税收制度环境。从2019年的上海自贸区临港新片区的方案来看,国家不再强调可复制可推广,而是强调差异化竞争,充分发挥新片区的区位优势,“实施具有国际竞争力的税收制度和政策”。例如,对于特定区域内的货物交易和服务实行特殊税收政策,针对集成电路、人工智能等关键领域生产研发的核心环节实行企业所得税优惠,等等。通过赋予自贸区更大的改革自主权,积极探索先进的税收制度,不断提高自贸区的竞争力,成为对外开放的改革先锋和打造竞争高地。

02

二、自贸区税收法治建设的措施及其经验

国家的税制结构与其当时的经济、政治、社会因素密切相关,同时也容易受全球化带来的国际税收竞争与协调因素的影响。为了充分发挥税收的功能,国家应当从自身条件出发,在尊重经济规律的前提下主动优化税制结构。自国家制定这一战略以来,各个自贸区的各级政府高度重视,在税收改革与法治建设的进程中积极贯彻加以落实。从现有的成绩来看,自贸区布局逐步完善,在新一轮对外开放中形成全面开放的新格局,自由化、便利化水平不断提高,自贸区战略不断向纵深推进,以开放促改革、构建开放型经济新体制的目标取得阶段性成果。

(一)自贸区税收法治建设的具体措施

为贯彻对外开放思想、落实自贸区战略,近年来,在自贸区建设的过程中,我国先后制定了各种政策性文件,涉及国务院、国家税务总局、地方人大等多个部门,在市场准入、商事管理、政策支持等许多方面进行了制度创新。具体而言,自贸区单行立法中有专门涉及税收的内容,例如国务院发布专门文件,部署要求税务机关支持自贸区创新推出与国际接轨的税收服务举措;国家税务总局、财政部等部门出台专项政策,为自贸区的税制优化、征管服务作出政策保障,例如《国家税务总局关于支持中国(上海)自由贸易试验区创新税收服务的通知》《财政部、国家税务总局关于中国(上海)自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题的通知》《财政部、海关总署、国家税务总局关于中国(上海)自由贸易试验区有关进口税收政策的通知》;上海市人大常委会制定的《中国(上海)自由贸易试验区条例》中有专门关于“税收管理”的章节,对于涉税的事项进行明确规定;自贸区内的海关部门为了公平税负、便利贸易,针对特殊监管区域内的企业实行内销选择性征收关税政策,等等。这些规定数量繁多,内容庞杂,对此笔者作出了初步的梳理,在此基础上进行进一步的提炼,总结在税收法治方面的主要创新。

一是制定、实施税收优惠政策。“尽管税收优惠不再是我国已成立的自贸区享有的政策红利,且正在进行的税制改革对自贸区税收政策创新也有诸多限制,但作为国际上自贸区建设中通用的政策支持手段,税收政策在自贸区各项改革和创新中应该有所作为。”虽然应当避免自贸区成为“税收洼地”,但是全国各地的自贸区都陆续发布了不同方面的税收政策,以吸引外资和便利贸易。这些政策主要集中在这些方面:一是在促进投资方面,对于产业目录内符合条件的企业可以享受更低税率的企业所得税,对于增值税、印花税、附加税及其他税种实行有条件的返征,一定程度上豁免关税、增值税、消费税等;二是在促进贸易方面,自贸区内的融资租赁实行出口退税,增值税、消费税实行有条件的部分免税;三是吸引人才、行业聚集方面,符合条件的境外高端人才和紧缺人才实行较低税率,超出部分由政府给予财政补贴,股权激励、增值部分等方面的个人所得税可以分期或延期缴纳等。这些在上海自贸区临港新片区体现得更为全面,按照官方制定的方案,对辖区内符合条件的从事集成电路、人工智能等关键领域、核心环节生产研发的企业在一定时期内减按15%的税率征收企业所得税,同时实施境外人才个人所得税税负差额补贴的优惠政策。上述措施进一步提高了自贸区的吸引力和竞争力,有利于鼓励投资和培育先进技术,吸引国际高端人才汇聚,达到产业集聚、价值链辐射的激励效果。

二是优化税收征管流程。围绕税收便利化出发,自贸区在税收征管的流程上作出了较多的完善措施,“三证合一”“五证合一”这些政策最开始就是在上海自贸区试点实施并推广到全国的。按照《国家税务总局关于支持中国(上海)自由贸易试验区创新税收服务的通知》,上海自贸区先后实施了网上自动赋码、网上自主办税等10项税收服务创新措施,取得了较好的实际效果。总体而言,自贸区的税收征管制度创新涉及提升审批质效、优化纳税服务等多个维度,主要包括便利税务登记、简化涉税审批、涉税信息共享与平台建设等具体内容。这些制度创新通过简化行政审批、突出流程优化和强化纳税服务,从而实现税收程序的干预最小化、服务最大化和纳税诚信化。这些改革措施在重视程序价值的基础上进一步降低纳税人的遵从成本,以效率、安全、灵活、互动为目标对税收征管制度进行全面改革,不断优化流程,提高税收管理水平,提升纳税人的满足感、获得感,同时也有利于吸引外资、促进国际贸易,成为近年来我国推进税收体制改革、实现税收征管现代化的重要内容。

三是完善税源管理,强化税收监管。在开放经济的条件下,自贸区战略不仅只是深化对外开放、提高开放水平,还需要做好由于进一步开放而引起的风险防控和安全保障工作。就税收管理而言,税务机关、海关等部门在防止税源流失的理念下进行监管创新,重点强调对涉税风险进行分析识别预警、突出事中事后税收监管等。按照简政放权、提高效率的思路,国家在上海自贸区设立之初即实施“一线逐步彻底放开、二线安全高效管住、区内货物自由流动”的创新监管服务模式。上海自贸区简化监管手续、降低成本,还进行了先进区后报关、保税展示交易、期货保税交割、保税物流联网监管等14项海关监管制度创新。同时在此基础上强化事中事后的管理,自贸区通过不断整合优化海关特殊监管区域,出台优惠政策,健全功能,简化手续,提高开放层次,从而形成高水平开放的新平台。

四是具体税种的优化与完善。如前所述,自贸区建设主要围绕货物服务贸易、跨国投资等内容进行展开,此时税收不再局限于财政法上筹集收入的作用,更多地集中在促进产业发展、实现国际收支平衡等宏观调控功能上。这些需要进一步调低增值税、关税、消费税等流转税税率,充分发挥所得税、资源税等税收的杠杆作用,满足投资便利化、贸易自由化的实践需求,从而更好地激发市场活力、汇聚创新要素。针对实践中存在的“保税一日游”现象、增值税退税不方便、境外旅客离境退税难等问题,自贸区先后制定了相应的政策,在具体税种优化及其制度创新上进行了诸多探索,为进一步深化税收改革创新、优化营商环境积累了有益的经验。

(二)自贸区税收法治建设的经验凝练

在自贸区建设的过程中,具体的制度改革遵循开放、协调、共享等新发展理念,从宏观到微观各个层面进行全面创新、系统集成,在此基础上推动形成全面开放新格局。从上述内容来看,近年来我国进行的自贸区税收法治建设深刻地体现了这些思想的指引,可以从中凝练出以下经验。

一是强调立法先行,突出法治引领与保障。自贸区建设在法治的框架下实施,一改以往的“先改革、后立法”的思路,为此全国人大还暂时停止了《中华人民共和国外资企业法》《中华人民共和国中外合资经营企业法》等多部法律在自贸区范围内的实施。各地在进行改革时大多都制定了相应的自贸区条例,这些立法高度重视处理好前瞻性与开放性的关系,体现了依法治国、依法改革和法治理念,同时也为稳定市场预期、规范市场运行作出了有益探索。

二是注重地方试点,强化地方自主性。自贸区战略是从全国的视角出发进行布局,在时空上具有差异性、互相性,为此自贸区建设高度重视各个自贸区内部之间的关系,强调区域创新与系统完善的协同。在自贸区战略的框架下,国家赋予自贸区更大的改革自主权,地方政府的“自主性”得到进一步激发,从战略层面、制度层面和权力层面扩张了行动空间,达到了推动区域经济转型升级与促进地方治理转型的效果。在充分调动地方积极性的基础上,各个自贸区结合自身区域特色开展差异化的探索,以“点—线—面”的方式进一步加快形成系统性改革的格局。

三是鼓励各个自贸区在税收法律制度之间进行互相借鉴与复制推广。制度创新不再拘泥于税收要素的简单变化,而是体现在价值理念上。近年来各地自贸区在先行先试的基础上,形成了多项成功经验,后来经国家税务总局的确认向其他自贸区、全国予以推广。为了满足产业功能对于政策制度的各种不同需求,营造国际化、市场化和法治化的营商环境,自贸区战略在税收法治建设上重视个性与共性的关系,在自主性的基础上加以协调,既强调因地制宜,又注重互补借鉴,着力形成可复制、可推广的制度创新机制。

03

三、自贸区税收法治建设的瓶颈与难题

相比较国内的战略而言,自贸区建设具有多重特性,一是国内改革与对外开放同时进行,需要确保二者的协同性;二是从制度衔接的视角出发,要求提高国内经济体制与国际形势、制度规则的兼容性;三是从发展模式的角度出发,这一发展战略对既有模式的反思与改进,体现对以往路径的超越性。这三个层面叠加在一起,给自贸区内的制度创新带来了前所未有的难度。就税收法治方面而言,笔者认为,自贸区的建设面临着政府与市场、中央与地方、国际与国内、立法与政策的瓶颈。具体而言,自贸区建设需要充分发挥市场的决定性作用,在此基础上运用政府这只“无形的手”为制度创新奠定基础;税收法治建设涉及中央与地方的关系问题,应当在提高二者积极性的同时保障地方自主性;自贸区的税收问题涉及不同国家的利益平衡,需要在国际层面进行协调;税收法治建设在特定的时空下进行,自贸区建设容易受国际关系、贸易局势等因素影响,需要处理好法律的稳定性与政策的灵活性之间的关系。

梳理自贸区近年来改革的实践经验,今后需要更大程度地发挥法治引领改革的作用,突破现有的法治瓶颈问题,实现从行政推动转向立法推动、依法提高开放程度及其可预期性等等。从法治统一、税收法定的角度审视,目前我国的自贸区建设在税收领域的改革主要集中在征管程序上,在税制改革方面的实体性创新有限,其中面临的问题主要是以下几个方面。

(一)自贸区税收法治建设呈现出碎片化的特征、缺乏整体性的设计

各个自贸区在税收法律制度上都或多或少地作出了一些改革,涉及的方面包括吸引人才、招商引资、行业促进等,但是这些都呈现出碎片化的特征,缺乏整体性的制度设计。以上海自贸区为例,有学者指出现有的税收政策“缺乏总体思路”,立法分布较为分散,零星地散见在不同的部门通知中,没有从统一立法的角度以法律的形式站在投资者、纳税人的立场上为其明晰税负、为税收遵从提供明确的政策指引,同时也没有从战略性产业集聚、吸引高端人才等方面的实践需求出发统筹考虑问题。因此需要运用整体思维和全局观念,将自贸区战略置身于整个国家的视野之下,积极探索与发展战略目标相适应的税收法律制度。

近年来我国先后制定了“一带一路”建设、京津冀协同发展、粤港澳大湾区建设、长三角一体化发展等重大战略,在现有的社会大背景下有必要将这些战略进行有机的整合。只有在改革实践中注重制度设计的系统性和协调性,才能将各领域的具体改革置于“总盘子”之中,从整体布局中高度统筹资源,在协同推进中形成制度合力。就税法而言,自贸区建设的核心在于以开放促改革,实现税法的现代化,因此改革需要准确把握整体性,加强不同税种与法律制度的整合,适应国际化战略的需求,提高我国在国际竞争中的地位。

(二)在全国保持一致的前提下,自贸区的税收创新缺乏各自的特色

按照我国现行《中华人民共和国立法法》第8条第6项的规定,“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”这些内容属于立法保留事项,只能制定法律。但是对于如何理解“税收基本制度”,学术界尚未形成统一的意见。其实在立法法修订期间,理论界对这一条文本身就有过激烈争议。反观我国的具体实践,广义上的税收立法权较为集中在中央层面,由国家统一行使,这对各个自贸区内的税收法治建设提出了法治难题。因为除了追求统一的制度创新之外,我国的各个自贸区基于自身的定位而对税收政策具有不同的需求,例如上海自贸区将“四个中心”建设和全球科创中心建设结合起来,广东自贸区强调粤港澳概念,旨在依托港澳、服务内地、面向世界,天津自贸区承担着贯彻落实京津冀协同发展的重任,福建自贸区以“对台湾开放”和“全面合作”为方向,进一步深化两岸经济合作。为了满足这些不同的定位,各地自贸区的税收法治建设需要充分发挥其自身的自主性,强调区域特色而进行制度创新。

我国幅员广阔,区域间经济社会发展不均衡,不同地区的自贸区对于税收改革具有各自的利益诉求,有的要从产业发展的角度出发集中解决税收中性的问题,有的要从技术的角度出发吸引高端人才等。为了提高税收调控的针对性和税收激励的有效性,需要在中央统一行使立法权和税种开征权的前提下,从实体和程序两个方面更好地健全地方税体系。就自贸区的税收法治建设而言,可以考虑在法制统一原则的基础上进行地方先行法治化,适当提高地方税收法治建设的积极性、自主性,以更好地发挥税收的调控作用。

(三)自贸区建设需要处理好与税收改革、税种立法的关系

有一种观点认为,我国应该学习国外先进经验,在自贸区内实行一套区别于非自贸区的、税制相对简化的税收法律制度,对外可以学习新加坡,对内可以学习我国的香港地区。对此法律学者持强烈的反对意见,这是因为自贸区不是一级行政区划,并不具有独立的法治意义,而且其中的法治建设尚处于试验阶段,条件相对不成熟。同时自贸区也不同于以往意义上的“经济特区”,并非“政策洼地”而是制度创新的高地,所以需要在全国的范围内整齐划一地进行改革。从理论与实践的互动关系来看,自贸区建设可以为我国现阶段如火如荼正在进行的税收改革、税种立法提供实践样本,后者也必须对自贸区建设中的难题予以回应。

从近年来的改革实践来看,税收立法的政策化与法律化两者的关系是自贸区建设亟须妥善处理的重要事项,同时也是整个税收法治建设需要认真考虑的问题。现有的税收改革更多地依赖于政策推动,例如,近年来我国的增值税政策改革频出,内容变化多样,但是税收立法不应当只是将现有的暂行条例进行简单的平移,而要仔细考虑实践的情况,审慎决定。近年来,为了落实税收法定原则,我国的税收立法步伐明确加快,2019年全国人大通过了资源税法,增值税法、消费税法、土地增值税法等多部税法开始征求意见,契税法、城市维修建设税法也提交审议。这些税收立法一方面需要在法律要素上尽量倾听民意、凝聚社会共识;另一方面也要从我国的改革实践需求出发,结合国际贸易与经济开放的规律,建立适应社会发展的现代税制。

(四)现有的改革主要侧重程序方面,实体上的税制创新有限

以往的税收改革都是经过“试点、确认、推广、实施”这样“先改革,后立法”的路径,这在税收征管的制度创新上体现得更为明显。事实上,税收征管的程序性价值非常重要,也是税制改革的组成部分。但是自贸区的税收改革不能仅仅局限于优化流程、完善服务这些程序性内容,而是要从实体上做一些根本性的制度创新。按照最优税制理论,如前所述,自贸区的税收环境要求除了方便征管外,还要求税制简明、税率较低和便于退税,这也是自贸区进行包括税收制度和政策在内的一系列深层次的制度创新改革的主要目标,核心在于提高自贸区的国际竞争力。但是从目前来看,这方面的实质性的创新较少,正如学者指出的那样,“我国自贸区进行税制优化需要解决目前存在的不规范现象,同时克服创新不足的问题”。自贸区建设大部分停留在以往保税区的水平上,远远低于大家对自贸区的预期。例如,自贸区在扩展离岸金融业务方面仍在复制已有的国际经验,今后需要创新性地实施一些较为宽松的配套税收政策,“针对所要拓展的具体离岸金融业务提供一些有针对性的、实验性的特殊税收政策”。

自从2013年开启自贸区战略以来,我国的实体税法的许多内容都做了较大的更改,例如增值税实现全面营改增、个人所得税法进行修订、国地税合并带来税收征管体制改革等等,这些都与税收法治建设中的税制优化、税法改革等密切相关。但是审慎地看,近年来立足于自贸区制度创新的定位和使命而进行的税收实体创新较少,税收层面政策推动性较强、针对性较差。例如,就上海从建立国际金融中心的视角而言,现有的政策对于银行业、保险业、融资租赁、离岸金融等自贸区这些主要金融业态中的税收法律问题缺乏制度回应,创新性有限。

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四、完善我国自贸区税收法治建设的建议

随着改革开放的进一步深化,近年来我国的自贸区战略已经逐步从广度到深度、由数量到质量,追求更高层次的发展。2019年8月,上海自贸区开启了临港新片区的建设,海南自贸区升级为自由贸易港并于2020年6月初公布了总体建设方案,至此我国的自贸区战略进入了全新的实施阶段。税收法律制度是自贸区建设中提高国际竞争力和影响力、完善政策制度体系的重要内容,对于推进国家治理体系和治理能力现代化具有积极的意义,在今后的改革中需要进一步重视并加以完善,从而实现新时代的高质量发展。

(一)坚持依法治国战略、全面落实税收法定原则

目前法治已经成为治国理政的基本方略,全面推进依法治国要求我们必须摒弃以往“先改革、后立法”的方式,运用法律思维和法治方式推进和深化经济社会改革。特别是在自贸区的建设上,国家强调“凡属重大改革,必须于法有据”,要求在法律的框架体系内依法进行改革,充分发挥法治的引领和保障作用。

在财税法领域,税收法定原则已经成为学界的通说,在实践中也需要予以贯彻落实,在自贸区建设的过程中也是如此。具体而言,我们应当警惕“政策特区”的思维模式,避免自贸区成为“政策洼地”“税收洼地”,不要由于自贸区战略而给国内统一、开放的市场带来不公平的竞争环境。之前各个地区争先恐后申报自贸区,其真实的目的在于向国家争取优惠政策、谋求政策支持,这种区域竞争一定程度上沿袭了之前的惯性思维,必须予以摒弃。

自贸区建设需要我们深刻理解税收法定原则的科学内涵,事实上税收法定原则并不是简单地将之前的授权立法升格为法律,将条文进行平移,而是需要周密的考虑、详细的考察以及科学的论证。以增值税立法为例,就自贸区的需求而言,除了进一步降低税率之外,科学合理地设置抵扣环节,通过便民办税措施优化退税手续,尽量减少办税过程中流程多、耗时长等问题。目前增值税法正在紧锣密鼓的制定之中,需要将自贸区改革中的这些有益探索进行立法确认,进一步优化税收营商环境。

(二)在自贸区建设与税制改革中完善地方税收自主权

从现有的改革来看,各地自贸区的税收改革存在同质化的问题,实质性的制度创新有限。这里需要重点解决的是,如何平衡协调国家整体战略与地方自主性、积极性的问题。我国虽然不能像联邦制国家那样实行全国自上而下多层次的税收体系,但是在税制改革上仍然存在地方自主性的空间有限的问题。

就现有的税收制度而言,笔者认为存在以下空间:一是用足经济特区、民族区域自治地方等这些法定的地方优惠政策;二是在法律规定的幅度之间,充分发挥地方的自主性。税法是现代国家实施宏观调控的重要依据,规定了许多幅度税率的情形,国家层面的立法宜粗不宜细,地方立法可以进一步进行细化;三是增加税式支出的使用比例,采用财政补贴、土地优惠等政策,提高自贸区的吸引力和竞争优势。

近年来,全国多个地方先后进行了法治实践与经验探索,通过立法、行政和司法实践等路径而达到地方先行法治化的目的,地方法治的概念因此受到重视。现有的回应型路径需要在逻辑、主体、内容、形式等方面遵循法理限度,以此协调地方法治与国家法治关系,保证地方法治建设合乎法治理念。自贸区建设的重点在于发挥区域优势和地方特色,在地方税体系方面的法治创新问题也有待进一步完善。这既需要遵守中央统一立法和保留税种开征权这一前提,也要结合税种的特点,适当扩大地方的税收管理权限,逐步建立健全我国的地方税体系。

(三)加强税收改革与税种立法的系统性和统一性

从目前来看,自贸区内进行的税收改革与国家层面的税种立法二者相互并行,并没有呈现出应有的互动状态,亟待提高二者之间的协调性。例如,自贸区内货物流转的通关效率低下、办理退税不畅,问题的症结在于税收制度本身不完善,归结在货物当中的税收无法直接简便地计算,这仅仅依靠简便办税手续、完善征管程序并不能根本上解决问题。

目前我国的税收体系中间接税比例较大,便于抵扣和退让的直接税占比较低,“现行税制的突出问题是系统性、稳定性不够,对于税法体系的应然结构尚缺乏稳定清晰的认识”。从税收法治建设的全局出发,税收改革需要加强各个税种立法之间的科学性、协调性和体系性。以《中华人民共和国土地增值税法(征求意见稿)》为例,近年来我国的增值税法律制度变化频繁,政策迭出,但是目前的立法呈现出“头痛医头,脚痛医脚”的乱象,发挥增值税的应然功能需要我们妥善处理增值税与关税、增值税与消费税、增值税与其他税种之间的衔接,增值税立法中也应做好税法、民法、行政法等之间协调。诚如学者所言,自贸区“相应的税制改革须一改以往争优惠权的做法,注重制度设计的可复制性,既要考虑到自贸区内创新先行,更要符合国家税制改革的方向,充分体现公平性、规范性和普适性”。

(四)提高关税等涉外税收的灵活性,切实维护国家利益

在经济全球化的现代社会,关税、反倾销税、反补贴税等这些涉外税收已经超越了传统的财政职能,日益成为国家实施宏观调控、平衡国际贸易的重要工具。近年来,“受全球贸易保护主义、单边主义盛行,贸易摩擦、经济动荡等因素的影响,全球治理面临新的挑战。身处这样的大环境之中,我国对外开放也必然会面临新的发展机遇和挑战”。尤其是2018年以来,在中美贸易争端中,美国对我国的部分出口产品加征关税、实施进口限制、采取反倾销措施等,给两国之间的正常贸易往来带来了新的难题。对此有的学者认为,对于这些需要突破税收法定原则的束缚,要进一步强化政府主导。笔者赞成这一观点,同意在国际贸易中提高政府的宏观调控的能力,增加关税等涉外税收的灵活性。“关税制度的完善,应充分体现效率与公平、自由与秩序等价值,以促进贸易的自由和效率,体现公平贸易和相应的贸易秩序。”

在自贸区战略下,经济全球化的发展趋势对我国的税收制度提出了全新的要求,对此自贸区建设过程中的税收法治建设应予积极回应。这些主要包括完善税收全球治理,建立公正合理的国际税收秩序,一方面主动参与国际经贸规则制定,提高自身的话语权;另一方面将这些规则转化成国内法律积极落实,例如将税基侵蚀与利润转移(Base Erosionand Profit Shifting,简称BEPS)协议落实到《中华人民共和国税收征收管理法》中进行完善等等。通过上述措施进一步充分发挥国际市场的资源配置作用,防止税源流失,重视国际税收竞争与税制协调,在国际投资贸易中实现国家之间的合作与共赢。

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五、结语

“自贸区探索试验的核心,在于以改革与开放的协同创新构建与经济全球化最新发展趋势相兼容的开放型经济体制,从而以发展的新超越实现经济强国的发展目标。”自贸区战略是新时期全面深化改革的重要突破口,作为制度创新的集中点,以税制优化为核心的税收法治建设是其中的核心议题之一。从社会的实践需求来看,税收法治建设的目的在于实现税法的现代化,为我国的高水平开放提供制度保障。

从近年来的实践来看,全国范围内的各地自贸区积极回应社会关切,围绕投资便利化、贸易自由化、服务最大化等要求做了许多有益的探索,这些都值得肯定。但是全国范围内的自贸区税收法治建设创新有限,在税收制度的实体创新、涉外税收的调控等方面有待进一步完善。面对国际国内形势的深刻变化,今后的自贸区税收法治建设需要在全新的国际环境下应对现行税收规制的挑战,例如对于金融业的税制优化、对数字经济的税收问题等等,这些都是自贸区建设必须考虑并重点加以解决的问题。只有在税收法定主义的原则下进行展开,积极协调税收改革与法治建设协同并进,才能促进自贸区战略的顺利实施,持续推进更高水平的对外开放,从而完成以开放促改革、建设开放型经济的历史使命。

责任编辑:徐子凡
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