内容提要：诚实推定权由纳税人财产权与人格尊严权衍生而来，在立法中加以确认有助于落实税收法定、践行量能课税和提高纳税人遵从度。诚实推定权借鉴了刑法上的无罪推定和民法上的善意推定，其基本内涵是税务机关认为纳税人有少缴税款嫌疑时，应由该机关承担举证责任，证明强度应达到优势证据标准。我国应在修改《税收征收管理法》时，明确表达纳税人享有诚实推定权，同时准确界分纳税人的协力义务和税务机关的举证责任，强调逃税行为必须具备主观故意的要件，合理限定税收检查权。诚实推定权入法将对税收征纳实践产生影响，提高现有“计税依据明显偏低”的认定标准，使纳税人的正当理由诉求更有可能被认可，对逃税行为的界定也将更为精确。

关键词：诚实推定权；税收征收管理法；举证责任配置；逃税认定；税收检查权

　　于我国税法学界而言，纳税人权利保护是个经久不衰且历久弥新的议题。受政策引导、学界推动与纳税人吁求等诸因素影响，保护纳税人权利亦成为被税务机关认可并支持的主张。2001年我国修订《中华人民共和国税收征收管理法》时，设8条规定了纳税人享有知情权、保密权、申请减免退税权等权利。此后国家税务总局又于2009年发布《关于纳税人权利与义务的公告》（公告2009年第1号），进一步拓展了纳税人权利的范围，将拒绝检查权、要求听证权等纳入其中。不难发现，既有纳税人权利体系更多驻足于程序维度，对实体意义上的纳税人权利少有触及，且严格说来，前述诸端究竟是权利抑或仅为权能，亦不无疑问。相较之下，广受我国学界与域外立法实践认可的纳税人诚实推定权，虽也主要作用于税收征纳的场域，其对征纳双方的影响却是实质性、根本性的。遗憾的是，2015年1月发布的《税收征收管理法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》（2015））未能将之纳入。2015年4月24日第十二届全国人大常务委员会第十四次会议修正的《税收征收管理法》，仅对个别条文做了微调式的修订。当前以《征求意见稿》（2015）为焦点，有关税收征管法修改的讨论与实施仍在如火如荼推进之中。诚实推定权入法存在一定可能，但有必要对相关理论和制度问题先予以廓清。既有研究在理论层面证成了诚实推定权的重要价值，但尚未从案例视角切入分析，且对诚实推定权理论根基与域外立法的解读略有偏颇。为此，本文拟首先分析我国是否需要引入诚实推定权，及其是否具备引入的现实可能性，然后在探寻诚实推定权理论根基的基础上，提炼其规范表达，进而为《税收征收管理法》在修改中吸纳诚实推定权提供路径指引。最后，本文将运用“解剖麻雀”的方法，依托现实案例，通过考察“引入诚实推定权后裁判结果会有何改变”，揭示引入诚实推定权将给征纳实践带来的改变。

一、引入诚实推定权的需要与可能

　　一般认为，诚实推定权指税务机关在无相反证据的情况下，应推定纳税人没有税收违法行为。检视现行税收法律法规和规范性文件，不难发现诚实推定权在制度层面未获承认：一方面，尚无税法规范明确规定纳税人享有诚实推定权，可发挥替代性功能的税法规范亦付之阙如；另一方面，部分税法规范显然违背诚实推定权的要求，最典型者莫如《税收征收管理法》35条第1款第6项（下文简称“明显偏低条款”）及相关配套规定。从这个意义上说，学界热议的“诚实推定权”在我国还属于新兴权利。虽然英国、爱尔兰、加拿大、澳大利亚、韩国、柬埔寨等国都明文规定纳税人享有诚实推定权，但是否应将此种源于域外经验的权利概念引入我国，仍有待证成。换言之，诚实推定权能为我国纳税人与税务机关带来何种利益？此种利益有无必要以权利形式加以保护？若有必要，其又是否切实可行？以上问题亟待探讨。

　　（一）诚实推定权何以需要

　　任何一种权利都指向相应的利益，若我们吁求某种新兴权利，意味着我们认为有必要用权利方式来保护其所指向的利益。对于引入诚实推定权所能增进的利益，可从纳税人与税务机关、税法理念与稽征实践两组视角出发加以审视。

　　首先，引入诚实推定权有助于落实税收法定原则。税收法定是税法的帝王原则，依通说，税收法定的基本要求是课税要素法定、课税要素明确与程序合法，据此，纳税人要依据税法规定预测其税收负担。若税务机关可随意质疑纳税人提供之应税资料的真实性进而推定其存在税务违法行为，纳税人便无法对自己的经济行为所导致的税收后果形成稳定预期，落实税收法定即无从谈起。一方面，这可能会使纳税人的财产权遭受不当侵犯，有损其合法权益；另一方面，若不能合理划定国家公共财政与国民私人财产的边界，会打压纳税人创造经济财富的积极性，继而损及社会整体利益。进言之，“税收法定的实质是纳税人同意”，税务机关如在未掌握充分证据的情况下就推定纳税人提供的应税资料不真实，此举既会使纳税人承受经济上的不利，又对纳税人之人格作出否定性评价，必无法获致纳税人之内心肯认，故从根本上背离税收法定的精髓要义。

　　其次，引入诚实推定权有助于贯彻量能课税原则。所谓量能课税，指纳税人依各自经济能力承担相应程度的税负。虽尚存罅隙，且现行税法确是朝着高收入者多纳税、中低收入者少纳税的方向不断臻于完善，但征纳实践常偏离此一轨道甚至背道而驰。纳税人“博弈能力”的差异，是造成该现象的重要肇因。由实证分析观之，高收入纳税人较之中低收入纳税人，在动机、机会与知识三个方面都有更强大的避税能力，具有避税动机的高收入者往往会采取更复杂、更隐蔽的方式来逃避税负。为规制避税行为，往往需要动用特别纳税调整规则（核心是《中华人民共和国企业所得税法》第41—48条、《中华人民共和国个人所得税法》8条），根据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国家税务总局，2009）、《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局，2014）等文件的规定，税务机关此时要承担较高标准的举证责任。换言之，即便不引入诚实推定权，税务机关不当侵犯高收入纳税人财产权的情形也较难发生。事实上，对高收入纳税人如影视明星等的征管乏力，反倒是当前的一个突出问题。梳理特别纳税调整规则中的相关制度规定和稽征实务便不难发现，纳税人的避税常需要企业组织配合，而中低收入纳税人一般不具备相应条件，往往只能采取更为“原始”从而也更易被察知的逃税手段，如低报计税依据。依现行税法，税务机关规制此类行为时只需承担很有限的举证责任。“明显偏低条款”规定，若纳税人申报的计税依据明显偏低且无正当理由，税务机关便有权核定其应纳税额。不少纳税人仅因申报的计税依据略低于税务机关的标准评估值，便被径直施以核定调整。由此看来，诚实推定权的缺位，对高收入纳税人的影响要小于中低收入纳税人，易放大久已存在的纳税人博弈能力的差距，从而引致富者愈富、穷者愈穷的结果。

　　最后，由税务机关视角观之，引入诚实推定权有助于提高纳税人的遵从度。过于严苛的稽征力度未必能提高稽征效率，若税务机关粗暴对待纳税人，纳税人将更倾向于逃税。税务行政行为不仅要合法（legality），更要正当（legitimacy），正当的关键在于可接受，也就是说要使纳税人发自内心地肯认行政行为的正确性和适宜性。引入诚实推定权，既可使纳税人得到更为礼貌的对待，也有助于减少税务机关的不当稽征行为，增强纳税人对税务机关的认可，进而提高纳税人的遵从度，降低稽征成本。

　　由前述可知，诚实推定权直接保护纳税人的财产利益，在此基础上也能因提高税法的可接受度、实现分配正义、营造和谐征纳关系而间接增进社会公共利益。但两相比较，保护纳税人财产利益是设定诚实推定权的根本原因。接下来的问题在于，有无必要以法定权利的方式来保护该利益？毕竟，具备正当性的利益诉求不会自动上升为一项权利。赋予某些人权利，意味着他人要承担义务，故而关键要看有无必要为保护某些正当利益而对特定他者施以额外法律义务。若有无需给他人施加法律义务的更优选择，便无必要采取权利保护的方式。譬如，老幼病残孕乘坐公共交通时要使有座位的利益得到保护，但这只需采取道德呼吁、设置专座等方式即可，不必上升到权利的高度。

　　就此而言，本文认为，有必要以设定诚实推定权的方式保护纳税人的财产利益。近现代意义上的公法莫不坚持控权导向，“依法行政”便寄寓了将行政权运作纳入法治轨道的考量。但在行政权扩张的语境下，单纯“依法行政”的要求不足以控遏行政权力，因为有限的法律条文无法涵盖现实中行政权运作的方方面面。故此，以权利制约权力便成为重要的控权途径，权利的范围在相当程度上框限了行政权力的作用疆域，不仅仅是“你的权利止于我的鼻尖”，同样也是“你的权力止于我的鼻尖”。前已述及，纳税人的财产利益有必要加以保护，但“财产利益”通常被认为是私法意义上的，虽然也会拘束税收的征取，但这更多是抽象要求而缺乏明确指引。唯有对其作“税法化”改造，使之成为获得税法明确认可的权利，方能更好地为纳税人提供保障。进言之，税收法律关系中，税务机关是积极、主动的一方，纳税人是消极、被动的一方，若不对税务机关施以法律上的作为和不作为义务，纳税人财产利益保护便无从谈起。所以，意欲更好地保障纳税人的财产利益，必然导向在税法上设定诚实推定权的结果。

　　（二）诚实推定权何以可能

　　一种新兴权利要从主张转变为制度现实，还需经受可行性检验。对此可从两方面加以理解：一是此种新兴权利可以被既有法律体系所吸纳（形式可行性），二是此种吸纳符合成本—收益原则或政治现实考量（实质可行性）。

　　就形式可行性而言，若一项新兴权利系由基础权利衍生而来，则可认为其见容于既有法律体系，且由于衍生权利之目的是助力基础权利实现，“权利泛化”之指责自然也无法施于彼身。诚实推定权可以被视作财产权与人格尊严权的衍生权利，而此二者均为基础权利。一方面，若纳税人提供的应税资料可被随意推定为假，则税务机关可能会近乎任性地对纳税人征税，从“明显偏低条款”的适用实践中便可窥见此点，纳税人的财产权自然有受损之虞；另一方面，尊重人性尊严的前提是任何主体都不得预先对公民的道德水平、诚信程度等作出不利于其人格的假设。故此，税务机关在无充分证据的情况下，不得推定纳税人提供的应税资料为假，否则便是假定纳税人为逃、避税者，是对其人格的负面预设。

　　就实质可行性而言，其一，通常认为个体权利的实现依赖政府提供的积极保障，由此带来权利成本的问题，但有时个体权利的实现指向政府消极的不介入，其间同样存在成本——因不介入而产生的收益贬损。故此，有必要从成本—收益的角度对诚实推定权入法进行衡量。首先，确立纳税人诚实推定权将相应造成财政收入流失的观点本身是可疑的。以“明显偏低条款”为例：该条款意在防止纳税人低报计税依据从而少缴税款，乍看之下，引入诚实推定权将限缩该条款的适用，短期内或会减少财政收入；但实际上，实务中该条款多被适用于房地产交易领域，拉长视距，房地产交易并非一次性而是持续发生的，即便某次交易中的计税依据被低报，但因该宗房产在下次交易时系以前番交易价格为基点计算增值额，故只要当期交易价格未极端偏离标准值、不致使纳税人享受过度的递延纳税利益，国库利益便不会有明显损失。其次，即便引入诚实推定权会减少财政收入，减收幅度也可控。诚实推定权只是使税务机关承担本属于它的举证责任，而非禁止税务机关核验应税资料的真实性，也非放任纳税人避税。在当前国地税合并、“金税工程三期”系统获得应用、共同申报标准落地的背景下，税务机关的稽征能力已有很大提升，引入诚实推定权作为变量之一，不会根本性扭转我国税收征管“应征尽征率”持续提升的态势。最后，即便引入诚实推定权会使区别于法律文本中“形式税率”的“实际税率”有一定幅度的下降，从而给财政收入带来较大影响，此种影响也仅限于短期。“拉弗定理”揭示出，对应同等数额收入的总有两个税率：其一位于最优税率之上，其二则位于其下。所以伴随税率上升，税收收入将先增加后减少，拐点所对应的便是经济学意义上的“最优税率”。我国宏观税负即高于此一最优税率。引入诚实推定权有助于纳税人之税负向理想状态回归，这能增强纳税人的经济活力，从而扩张税基进而在长期内带来更高额的税收收入。

　　其二，政治现实也是引入新兴权利时所必须考量的因素。在党的十八届中央纪委第二次全会上，习近平强调要“加强对权力运行的制约和监督，把权力关进制度的笼子里”；党的十九大报告提出要“建设法治政府，推进依法行政，严格规范公正文明执法”；党的十九届四中全会《关于坚持和完善中国特色社会主义制度推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》（后文简称《决定》）也强调要“严格规范公正文明执法，规范执法自由裁量权”。建设法治政府、落实依法行政的重点是以制度约束过度膨胀的行政权力，使行政执法“不枉不纵”，而诚实推定权的目标正是规范税务行政执法过程，契合全面推进依法治国的政治导向。此外，无论党的十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》，还是党的十九届四中全会的前述《决定》，都强调要强化税收的再分配调节功能。诚如前文曾述及，税务机关对高收入纳税人实施特别纳税调整时承担高标准证明义务，对中低收入纳税人进行核定征收时的证明责任却较轻，使税收调节有逆调节之虞。引入诚实推定权则可部分缓解这一状况，进而使税收调节在从纸面跃入现实之际不致异化。

二、诚实推定权的规范表达

　　我国立法尚未认可诚实推定权，基于域内外的学说与制度经验，为使之由“主张”变为“权利”，理论呼吁并不鲜见。

　　（一）学理视角下的意涵厘定

　　既有研究多认为诚实推定权源自税法化的诚实信用原则或信赖利益保护原则。前一观点认为诚实信用原则意味着税务机关要在先默认纳税人系本于诚信行事；后一观点认为纳税人享有可预期自身税收负担的信赖利益，对此税务机关应予以保障。细审之，上述观点存在一定程度的认识偏颇，且论证较为薄弱，不利于准确认知诚实推定权的意涵。

　　其一，诚实信用原则未涵盖诚实推定权的核心意涵。诚实信用本是民法原则，其实质是将市场经济活动的道德准则法律化，以平衡当事人双方的利益关系，具体内涵则极其抽象，部分民法学者称之为“白纸规定”。受公法私法化和德日学者的影响，国内学界逐渐认为诚实信用原则亦可适用于税法场域，但对于其具体内涵尚未达成共识。典型观点有二：一说认为诚实信用包含信赖保护、承诺遵守、限制撤销变更税务行政处分、特定情形下权利失效四项内容；另一说则认为诚实信用包含禁止权利滥用、禁反言、情势变更、禁止欺诈、附随义务五项要求。部分学者认为诚实推定系税务机关的附随义务，此种观点体现了税法学者试图借“债务关系说”之东风，以民法理论约束行政权力的努力。但首先，依民法理论，附随义务具有法定性，在税法未规定诚实推定权的情况下，难以依民法之附随义务而认定税务机关应承担诚实推定义务。其次，即便承认诚实推定是税务机关的附随义务，因诚实信用原则仅是对抗个案不公的手段，不得以之为依据修改法律，故以此作为立法引入诚实推定权的理论根基也不合适。最后也是最根本的问题，究其本质，所谓“推定”是在事实真伪不明的情况下以假定方式分配不利后果归属的一种手段，必然涉及客观举证责任分配问题，故所谓诚实推定的核心意涵，无非是税务机关在行政执法过程中应承担纳税人违法事实之举证责任。但由前述典型观点可知，通常理解的诚实信用不涉及举证责任分配的问题，故而以之作为诚实推定权的理论根基，易导致对核心意涵的忽视。

　　其二，目前我国纳税人未享有一般性的诚实推定信赖利益，且信赖利益保护同样无法涵盖诚实推定权的核心意涵。一方面，纳税人享有信赖利益保护的前提是其信任税务机关的行政处分、承诺、保证或其他先行行为并因此做出相应行为，且此种信赖利益值得保护。实践中，厦门市（原）地税局于2009年出台《对纳税人适用“无过错推定”原则的指导意见》，规定税务机关对纳税人的税收违法行为承担举证责任，在未有确凿证据下不得推定纳税人违法。虽体现了纳税人的权益，但这仅是个别地方税务机关的“承诺”，在我国税法未规定诚实推定权或其他替代性条款，且税务机关时常有违诚实推定之举的情况下，很难认为纳税人享有一般性的诚实推定信赖利益。另一方面，行政法上的信赖利益保护原则指向对行政决定撤销、变更之限制以及行政机关权力的失效问题，同样不涉及举证责任分配，将其视作诚实推定权的理论来源，有模糊诚实推定权本质之虞。既有研究将信赖利益保护和诚实推定联系在一起有其因由，也即二者都旨在限制行政权力，保障税法的安定性，但关键差异在于：前者的控权重在事后，后者的控权则在事前。

　　实际上，域外学说多认为诚实推定权系借鉴刑法上的无罪推定和民法上的善意推定而得来。比如，波兰学者普洛斯认为，诚实推定权是税法受无罪推定原则和善意推定原则影响的结果；美国学者约翰逊也指出美国《国内收入法典》（Internal Revenue Code）第7491节，也即后文将述及的体现诚实推定权的举证责任分配规则，系税法受刑法上无罪推定影响的表现，只是其并不认可该做法，斥其乃是“将苹果与橘子混淆”。诚实推定权本就发轫于域外，所以关于其源起的域外学说值得重视。无罪推定原则要求，检察机关应承担被告人有罪的举证责任，且证明标准应达到“排除合理怀疑”的程度。然而，不能直接将刑法原则移作税法原则：其一，刑法是最严厉的制裁手段，而行政执法可能带给相对人的危害较小，二者属性不同；其二，许多时候涉税信息完全偏在于纳税人一方，税务机关很难得到相关证据，这与犯罪行为实施后（不作为犯罪相对特殊）便一定程度上独立于行为人的客观存在性有所不同；其三，无罪推定是诉讼法原则，能否直接适用于执法场域，不无疑问。但本研究认为，前述差异并不说明税法不能借鉴无罪推定的法理，而更可能意味着，在推翻该诚实推定所须达到的证明程度方面，应有别于刑法的适用。毕竟依托善意推定原则，“没有逃避税意图”很难通过证据证明，而“具有逃避税意图”则可以通过证据证明。换言之，较之要求纳税人自证诚信，由税务机关证明其不诚信方为应然之理，这其实也是“谁主张谁举证”的当然要求。由此出发，税务机关自应承担纳税人存在税收违法事实的举证责任，考虑到通说认为行政证明标准低于刑事证明标准、高于民事证明标准，故税务行政之证明标准达到介于刑法“排除合理怀疑”与民法“优势证据”之间的“明显优势证据”标准即可，且税务机关有权力要求纳税人履行提供涉税信息的协力义务。

　　在从学理层面廓清诚实推定权的源起与核心意涵后，便可给其下一个相对明确的定义：税务机关认为纳税人有少缴税款嫌疑时，应由其承担举证责任，证明强度应达到“明显优势证据”的标准。不过，由于涉税信息往往偏在于纳税人一方，为免纳税人滥用权利以行避税之举，诚实推定权亦要求纳税人承担申报纳税和提供纳税资料的协力义务。考虑到税务机关如能随意认定纳税人提供的申报信息或纳税资料为假，则举证责任实际上仍被倒置给纳税人，故依诚实推定权之要求，纳税人提供的涉税信息应被推定为完整、准确，税务机关若有相反意见，应承担相应举证责任。可见，确立诚实推定权最核心的要求和制度功能，在于举证责任的正确配置。

　　（二）域外制度经验检视

　　厘清诚实推定权的概念后，有必要借鉴域外经验，以明晰我国诚实推定权的入法路径。有关诚实推定权的域外规定可分为三种类型。第一种类型直接采用诚实推定（presumption of honesty）或视为诚实（treating you as being honest）等表述，这是大多数认可诚实推定权的国家所采取的做法。例如，《加拿大权利与自由宪章》（Canadian Charter of Rights and Freedoms）于1982年被引入加拿大宪法，其明确规定国民享有“不得自证其罪”等权利。受此影响，加拿大国税局在1985年颁布的《纳税人权利宣言》（Declaration of Taxpayer Rights）中规定，税务局在处理有关纳税人的所得税事项时应推定纳税人为诚实，除非有相反之证据。英国税务及海关总署颁布的《纳税人宪章》（Your Charter）规定：“我们将假定您所言为真，除非我们有合理理由得出相反的结论。”爱尔兰税务与海关署的《纳税人服务宪章》（Customer Service Charter）规定：“在未有清楚证据情形下，我们在与您进行涉税交涉时将视您为诚实纳税人。”在波兰，1997年的《税法条例》（Tax Ordiance Act）因未保护诚实推定权而招致批评。2018年，波兰《企业家法》（Law of Entrepreneurs）引入新条文，规定行政机关应推定企业家之行为合乎法律、诚实且尊重良好习惯，除非其可证明事实并非如此；其随即于2019年颁布新的《税法条例》，在其第19条第2款规定税务机关应信任纳税人，假定其行为诚实且合法。澳大利亚国税局颁布的《纳税人宪章》（Taxpayers' Charter）规定税务机关应视纳税人为诚实，也即“我们推定您所提供的信息是完整且准确的，除非我们有证据作出相反认定”。韩国《纳税人权利宪章》规定：“纳税人只要履行了记账、申报等协力义务、没有具体的逃税嫌疑，其所提交的纳税资料就应被推定为真实。”通常认为的发展中国家也不乏如此行事的立法例，如柬埔寨《纳税人权利宪章》便规定：“税务机关在未有相反证据情况下，应视纳税人提供之信息为完全准确。”坦桑尼亚国税局颁布的《纳税人权利清单》（Taxpayer's Rights）也规定：“纳税人有权利被推定为诚实，除非有相反证据存在。”

　　第二种类型采用“无罪推定”（presumption of innocence）或“善意推定”（presumption of good faith）的表述，这也从侧面佐证了前文述及的诚实推定与无罪推定、善意推定的密切关联。该类立法例中，最典型者莫如《俄罗斯联邦税法典》（Налоговый кодекс Российской Федерации），其第108条第6款规定：“在未依据联邦法律规定之程序证明纳税人有税收违法行为（налогового правонарушения）情形下，应推定纳税人无罪。”从表述看，容易以为该条仅适用于税收刑事责任的承担，但从体系的视角出发，该条前文之第106条已明确将“налогового правонарушения”界定为违反税法之行为而非税收犯罪行为，故第108条第6款的规定也就是诚实推定权的制度渊源。俄罗斯学者便认定该条是民法上“善意推定”之体现，即在“无法证实纳税人具有恶意之情形下，应推定其为善意”。哈萨克斯坦于2017年修改《税款和其他应缴财政款法典》（О налогах и других обязательных платежах в бюджет），引入“纳税人善意原则”，规定税务机关应推定纳税人在履行纳税义务时是善意的，证明纳税人违法的举证责任应由税务机关承担，且发生涉税争议时，对税法上的不确定条款应作有利于纳税人之解释。

　　第三种类型虽未直接表述“诚实推定权”或“无罪推定权”“善意推定权”，但其明确规定了纳税人违法的举证责任由税务机关承担。例如在荷兰，税务机关对纳税人收入项的非真实性承担举证责任，纳税人就其抵扣项的真实性承担举证责任，但只要纳税人履行了申报和协作义务，税务机关就应推定申报额为正确数额，除非其有相反证据。瑞典也规定税务机关在认定纳税人申报的收入偏低时应承担举证责任。

　　不少学者认为美国税法认可纳税人的诚实推定权，这实际上是一种误读。美国国税局颁布的《纳税人权利清单》（Taxpayer Bill of Rights）规定纳税人有权享受高质量服务，得到迅捷、礼貌和专业的协助，但审视国税局的解释不难发现，这一权利并不涉及举证责任配置。虽然《国内收入法典》第7491节确实规定税务机关在特定情形下应承担举证责任，这也确实是无罪推定原则影响税法的结果，但其并非完整意义上的诚实推定权。一方面，通常情况下承担举证责任的仍是纳税人，尤其在税收核定方面，国税局享有“正确推定权”（presumption of correctness），只有纳税人提出“优势证据”以证明国税局之核定“武断且过度”，举证责任才移转给国税局；另一方面，第7491节有许多灵活的附加条款，税务法庭都不会适用该节规定。因此，更为准确的表述是，美国纳税人享有不完全的诚实推定权。

三、基于诚实推定权的征管法制度重构

　　诚实推定权进入税收征管法，与其说是新设单一条文便告功成，毋宁说其所指向的是体系性视角下由一系列经过优化的规则所重构的制度。

　　（一）诚实推定权进入征管法的体系性视角

　　在立法中明确赋予纳税人诚实推定权是基础性的。第二部分梳理了域外立法经验规定诚实推定权的三种模式。本文认为，立足我国实践，应借鉴模式一，即直接阐明纳税人享有诚实推定权。一方面，明示“诚实推定权”及其核心意涵，有助于塑造理念共识、增进权利实现的可能性。我国深受权力优位氛围的熏陶，此举殊为必要，由此可排除前述第三种也即默示规定方式的采用。另一方面，虽然刑法无罪推定原则与民法善意推定原则确系诚实推定权的部分理论渊源，一般法理的跨法域适用也已获得认可，但学理探讨、法律适用是一码事，立法是另一码事。立法讲求清晰、明确、无歧义和不引发争议。鉴于我国毕竟是一个部门法传统甚为浓厚的国家，直接在行政法色彩浓厚的税收征管法上列示，通常被认为是刑法或民法的原则，仍不尽合意。故而，为免“将苹果与橘子混淆”，第二种规定方式也可被剔除。国务院法制办在2015年1月发布了《征求意见稿》（2015），其于第11条（对应现行法第8条）集中列举了纳税人的多项权利，将诚实推定权规定在该条款中最是便利。具体言之，不妨在该条项下增设一款：“纳税人依法享有诚实推定权，税务机关在未有充分证据的情况下不得推定纳税人有税收违法行为。纳税人已经履行本法规定的协助义务的，其所提供的涉税信息就应被推定为真实、完整、准确，除非税务机关有充分的相反证据。”

　　单单只用一个条文阐明纳税人享有诚实推定权是不够的。前文曾述及，法律确立一项权利的同时，要给特定其他主体配备相应义务。在税务机关处于积极主动地位的税法场域尤应如此，否则，纳税人的诚实推定权便很可能仅停留在宣示层面。就此而言，现行征管法的多项规则建基于“不诚实推定”，有必要基于诚实推定权的价值追求和核心意涵，对相关制度作调校和重构，其核心在于正确区分协力义务与举证责任，强调逃税行为必须具备主观故意的要件和限制税务检查权，共促纳税人诚实推定权的实现。下文对此展开检视。

　　（二）制度重构的三维面向

　　1.准确界分纳税人的协力义务和税务机关的举证责任

　　举证责任配置的问题贯穿税务执法、复议和诉讼全过程。依《行政复议法》23条、《行政诉讼法》34条，税务机关在复议与诉讼过程中均应承担举证责任。针对执法环节的举证责任归属，目前未见专门法律规定，但从一般法理出发，若是税务机关主张纳税人存在税收违法行为，自应由其承担举证责任。然而，检视现行征管法和《征求意见稿》（2015）不难发现，其部分条文有混淆举证责任与协力义务，从而错置举证责任之嫌。

　　第一，根据现行《税收征收管理法》35条第1款第6项也即“明显偏低条款”，税务机关有权在纳税人申报计税依据明显偏低且无正当理由时核定其应纳税额，这就将证明自己行为合理的责任配置给纳税人。实务中，只要纳税人申报的计税依据低于税务机关根据通常情形设定的标准值，便往往被认定为属于“计税依据明显偏低”，而纳税人提出的理由却仅在极个别情况下才会得到认可。这意味着，纳税人实际上承担了“申报的计税依据未明显偏低”或“虽计税依据明显偏低但有正当理由”的举证责任。从诚实推定的角度出发，纳税人应承担提供涉税信息之协力义务，在税务机关对信息真实性有疑问的情况下还应承担进一步的说明义务，但这不意味着举证责任便归属于纳税人，因为仅是在纳税人未履行协力义务的情形下，税务机关才可相应降低证明标准。除此之外，在事实真伪不明时，不利之结果仍应归属于税务机关。

　　税务机关适用“明显偏低条款”时将举证责任倒置给纳税人，实为混淆《税收征收管理法》35条与第36条的结果。除“明显偏低条款”外，第35条所载其他五项都属于纳税人未履行协力义务的情形；《征求意见稿》（2015）第50条（对应现行《税收征收管理法》第35条）也指出该条适用前提是纳税人未履行协力义务。由于缺乏纳税人提供的涉税信息，税务机关难以确定真实税基，只能进行核定，故此间必然要降低税务机关的证明标准，其只需证明纳税人存在第35条规定之情形且自身所运用核定方法合理即可。但在第36条规定的情形（关联交易）下，纳税人已履行提供涉税信息的协力义务，只是税务机关认为其信息不真实，欲调整纳税人呈报的税基，此时税务机关仍应以“明显优势证据”为标准承担举证责任。“明显偏低条款”所对应的情形中，纳税人已履行协力义务，这便迥异于第35条其余五项的情形，而应与第36条共享相同的制度逻辑。所以，合理的做法是将“明显偏低条款”从第35条移除，归至第36条麾下，如此便可消解举证责任错置之弊。但《征求意见稿》（2015）仍将“明显偏低条款”置于第50条（对应现行法第35条）之下，应作修正。又考虑到《征求意见稿》（2015）第51条（对应现行法第36条）主要针对企业纳税人，而自然人纳税人也是“明显偏低条款”的适用对象，故直接将该条款嵌入第51条会引发体系紊乱。综上，本文建议删去《征求意见稿》（2015）第50条第2款第6项，改在第51条之后增设一条：“纳税人申报的计税依据有违公平成交价格且无正当理由，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权按第51条的程序和方法进行合理调整。”

　　第二，《征求意见稿》（2015）部分条文将纳税人在纳税申报中应承担的协力义务视为举证责任。其第36条第2款规定，纳税人应对纳税申报的真实性与合法性负责；第57条又规定，在税务机关进行税额确认时，纳税人应证明其纳税申报真实、合法。若税务机关对纳税人提供的涉税资料真实性存有疑问，纳税人应尽到合理的说明义务，但纳税人违法事实的存在仍应由税务机关举证，只是在纳税人未履行协力义务时可相应降低税务机关须达到的证明标准，这才是纳税人应对纳税申报的真实性与合法性“负责”的真正含义。故此，本文建议将《征求意见稿》（2015）第57条修改为：“对税务机关进行的税额确认，纳税人应当协助说明其纳税申报的真实性、合法性。”

　　第三，《征求意见稿》（2015）第130条将纳税人在行政复议中应承担的协力义务视为举证责任。虽然第130条规定税务机关应对其做出的行政行为之合法性、合理性负举证责任，但也规定纳税人要对申报之真实性和是否履行协力义务负举证责任，而这只不过是税务机关有权对纳税人作不诚实推定的变相表达。所以，本文建议将《征求意见稿》（2015）第130条第1款最后一句修改为：“纳税人对下列事项承担协助义务……”。

　　2.强调逃税行为必须具备主观故意的要件

　　降低税务机关举证责任的一种典型情形是，认定逃税行为时不要求或者不强调纳税人必须具备主观故意。应然地看“，逃税”也即逃避已发生的纳税义务，其当然要求纳税人有这方面的主观故意。但审视现行《税收征收管理法》不难发现，其对于逃税行为认定的主观要件强调不足。该法第63条着重指出了逃税行为的客观表现，如在账簿上多列支出，但未充分强调认定纳税人逃税应以其具有主观逃税意图为前提，甚至在司法实践中，法院有时都据此认为税务机关在认定逃税时无义务证明纳税人的逃税故意，如南京铁路运输法院（2017）苏8602行初43号判决书所涉情形。由此带来的结果是，税务机关在认定逃税行为时，常仅依据客观行为标准，而对纳税人的主观逃税意图则一笔带过或是根本不纳入考虑范围。这实际上是对纳税人的“不诚实推定”。例如，在广东省深圳市中级人民法院（2014）深中法行终字第538号判决书所涉情形中，某地税务局第四稽查局发现某纳税人有应扣未扣税款，向其发出《责令限期代扣代缴税款通知书》。数月后，因税务机关内部的职能调整，第四稽查局的稽查工作转由第一稽查局负责，第四稽查局向该纳税人发出《关于撤销＜责令限期代扣代缴税款通知书＞的通知》。该纳税人在五年内多次致函两个稽查局，询问这是否意味着其已无必要履行代扣代缴义务，但后者一直未予回复，反而认定该纳税人“在法定申报期限内经税务机关通知申报而拒不申报”，构成逃税。该案中的纳税人显然不存在逃税的主观故意，税务机关的有误认定体现出忽视主观故意要件的消极后果。

　　《征求意见稿》（2015）对此已有所回应。其在第97条（对应现行法第63条）第1款将逃税的定义修改为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报”，第3款在定义“欺骗、隐瞒手段”时也使用了“编造”“骗取”等强调纳税人主观故意的词汇，起到强调逃税行为必须具备主观故意要件的效果，对此应予肯定。但作为兜底条款的第97条第3款第4项采用“法律、行政法规规定的其他情形”之表述，未凸显主观故意要件，建议将之修改为“法律、行政法规规定的纳税人存在逃税故意的其他情形”。

　　3.合理限制税务检查权的行使

　　诚如前述，纳税人享有诚实推定权意味着税务机关要就纳税人税收违法行为的存在承担举证责任。为使举证具有可能，一定的事实调查权力必不可少，其中最重要的便是税务检查权。税务机关通过行使该权力，可直接从纳税人处强行获取涉税信息。从纳税人的诚实推定权出发，对于此种权力应施以必要限制（如规定启动条件），否则即形同承认税务机关可在无充分证据情况下推定纳税人有违法嫌疑，进而采取不利于纳税人的检查措施。然而，现行征管法对税务检查的启动条件未作规定，《征求意见稿》（2015）第88条虽然规定了税务检查的启动情形，即“税务机关在履行税额确认、税务稽查和其他管理职责时有权进行税务检查”，但未对“其他管理职责”作任何限定，客观上使税务检查权在行使中获得脱离法律管控的便捷通道。

　　从平衡税务机关之稽征便利与纳税人权利保护的角度出发，宜将税务检查区分为日常检查和税务稽查，施以不同程度的限制。二者在主体、客体和启动标准三方面都有差异：前者是各级税务局（不含稽查局）基于一定事实（如发现纳税人违反协力义务）而对一般税收违法行为所做的常规检查；后者是各级稽查局在发现清晰线索的情况下对纳税人逃税、抗税、骗税、虚开发票、发生纳税义务但未申报等特殊税收违法行为所做的专门检查。对于日常检查，不妨规定较低的启动标准，但也应限制检查频率，以免影响纳税人正常的生产经营活动乃至日常生活；对于税务稽查，则应规定较高的启动标准，《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）和《税务稽查案源管理办法（试行）》（国家税务总局，2016）已有相关规定，在下一步修改税收征收管理法时可以参酌借鉴。

　　基于以上分析，本文建议对相关条文的表述进行修改。首先，应在《征求意见稿》（2015）“税务检查”专章中明确区分日常检查与税务稽查。可参考《征求意见稿》（2015）第55条的规定，在第88条第1款之前增设一款：“税务检查分为税务稽查和日常税务检查。税务稽查部门负责第55条所述四类税收违法行为的查处，税务征收管理部门负责其余税收违法行为的查处。”并将第88条第1款修改为：“税务机关在进行税务稽查和日常税务检查时有权采取下列措施……”。其次，根据《征求意见稿》（2015）第49条，税额确认程序本身已有一定的启动条件限制，故税务机关在税额确认过程中可直接启动日常检查，但建议在《征求意见稿》（2015）第88条第1款后增设一款：“税务征收管理部门在有合理理由怀疑纳税人有税收违法行为时，有权进行日常税务检查。在进行税额确认的过程中，税务征收管理部门有权直接进行日常税务检查。”再次，建议在前述第88条第2款后增设一款：“在税收违法线索清晰且资料完整的情况下，经稽查局负责人批准或者案源管理集体审议会议审议决定，可以启动税务稽查。”最后，建议在第88条后增设一条：“对同一纳税人的同一纳税行为，如无新证据，税务征收管理部门不得在一个月内重复进行日常税务检查。”

四、诚实推定权能改变什么：税法裁判的视角

　　在税收征收管理法上引入诚实推定权能否引发以及将如何引发法律行为的改变？对该问题的求解，不妨依托实务中的税法案例，来考察诚实推定权的确立将产生怎样的影响。

　　（一）“计税依据明显偏低”的认定将更趋严谨

　　诚实推定权入法后，可以预期税务机关认定“计税依据明显偏低”时较为随意的状况将得到改善。从当前的实务看，税务机关认定“计税依据明显偏低”时往往持过于宽松的标准，且多未阐明标准的合理性。以上海市浦东新区人民法院（2016）沪0115行初56号判决书所涉情形为例，该案原告杨双珍以92.5万元的价格将某宗房产转让给仲静怡，税务机关则以评估公司的108万元评估价为准调整了应纳税额。杨双珍认为自己所申报的就是真实交易价格，相继提起行政复议和行政诉讼，要求以92.5万元作为计税依据但未获支持。值得注意的是，法院在判决书的说理中指出，根据国税发〔2007〕33号文，纳税人申报的计税依据不得低于税务机关确定的最低计税价格，且“明显偏低条款”的适用不以纳税人存在不如实申报情形为前提。如此理解，系将主观因素完全摈除在适用该条款的考量范围之外，并以“计税依据偏低”取代“计税依据明显偏低”。

　　必须明确，适用“明显偏低条款”须以纳税人“不诚实”为前提。这是因为，税法和民商法同处在统一法秩序之内，若无足够有力的理由，税法上的效果不宜背离民法的调整结果。税务机关对计税依据加以调整，便是使同一行为的税法评价异于民法评价，因而不得恣意为之。进一步言，判定“明显偏低”时无法脱离比较基准。从市场在资源配置中发挥决定性作用出发，应当认为市场交易中形成的价格较评估价格效力更优，仅在该市场价格失真的条件下方才有调整的空间和必要，而价格失真则导向纳税人的不诚实行为。

　　由此便可理解，之所以法律上规定“计税依据明显偏低”时可启动核定调整，根本原因在于，“明显”偏低的客观状态一定程度上能反映纳税人主观上的不诚实。而为避免这种推论过于武断，“计税依据明显偏低”必须紧跟“又无正当理由”的后缀。这决定了，从纳税人享有诚实推定权出发，无论有无正当理由，一般性的“计税依据偏低”不应成为调整应纳税额的适格情形。现实中，国税发〔2007〕33号文规定纳税人申报的计税依据不得低于最低计税价格，若此最低计税依据价格是市场价格，则零下浮的要求过于严苛。自2010年起，税务机关开始推行存量房交易纳税评估系统，该系统以评估价为比较基准，且力图使评估价贴近市场价。财税〔2011〕61号文将20%作为存量房交易申报的下浮下限，税总发〔2013〕129号文又将之修改为10%。相比于国税发〔2007〕33号文，上述两个规范性文件的规定自然更优，但仍存在标准偏于严苛的问题。本文建议参考《合同法》74条和《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国合同法＞若干问题的解释（二）》19条，以30%作为下浮下限标准。这是符合诚实推定精神的制度安排的。

　　（二）纳税人主张的正当抗辩理由更易获得认可

　　承前，诚实推定权入法也将使纳税人针对“计税依据明显偏低”所提出的抗辩理由更易被认定为正当。目前，纳税人提出的理由仅在极少数情况下才会得到承认。以江苏省淮安市中级人民法院（2019）苏08行终122号判决书所涉情形为例，该案原告周国威以72万元的价格从周艳娟处购入某宗房产，税务机关以评估系统生成的评估价98万元为准，核定调整了应纳税额。周国威认为，其与周艳娟系姐弟关系，应成为抗辩“计税依据明显偏低”的正当理由，但无论税务机关还是一、二审法院皆未采信该主张。值得注意的是二审法院的裁判说理，其指出，苏地税发〔2014〕58号文规定三代以内直系血亲之间的交易属于正当理由，该案中的姐弟关系不属于此种情形，故不予认可。

　　该案裁判反映出的问题是，税务机关和法院认定正当理由时常依托相关规范性文件。这本是依法治税的表现，但规范性文件未加列示不意味着排除某一情形成为正当理由的可能性。仅以文件中未直接阐明便认定不属于计税依据明显偏低的正当理由，实为对纳税人作“不诚实推定”。事实上，就本案所涉情事而论，鉴于具备特定民事身份的纳税人之间有特别的利益关联，其相互间经济活动的税法处理显然要异于普通情形。财税〔2009〕78号文即规定，房屋所有人将房屋产权无偿赠予兄弟姐妹的，不征个税；国家税务总局2014年第67号公告也明确，交易双方具有兄弟姐妹关系可视为股权转让收入明显偏低的正当理由，这都是上述理念的体现。由此说来，该案中姐弟关系足以成为抗辩“计税依据明显偏低”的正当理由，税务机关和法院不予认可有机械适用规范性文件的嫌疑。

　　法律明确承认纳税人享有诚实推定权后，因其成为整个税收执法和司法裁判的“语境”，故而再进行正当理由考察时的思路便与今日不同。概言之，当前的做法是将纳税人无正当理由视作“计税依据明显偏低”的一般情形，以文件列举的方式例外地使部分理由正当化；诚实推定权入法后，前述逻辑即转变为，纳税人只需提出自己的理由并使其在外观上合理正当，如此便已完成自身应履行的协力义务，税务机关若认为该理由非正当，须举证说明。这意味着，税务机关不能再拘泥于规范性文件的列示，而要对纳税人提出的理由作实质性审查，一旦纠纷进入司法裁判环节，因举证责任更多地被配置给税务机关，纳税人的诉求也更可能获得法院支持。

　　（三）主观故意要件在认定逃税行为时的地位上升

　　法律明确承认纳税人享有诚实推定权，意味着认定逃税行为时不能再忽视对主观因素的考察，这将合理地降低一项行为被认定为逃税的概率。前文已述及，现行法对逃税的界定未能凸显主观故意要件，因而导致实践中税务机关认定逃税时多重客观要件而忽视主观要件。以浙江省诸暨市人民法院（2017）浙0681行初327号判决书所涉情形为例，该案原告浙江神舟置业有限公司代其关联企业支付约1297万元的拆迁补偿款，并将之列入土地成本支出中，税务机关认为该做法属于“在账簿上多列支出”，进而认定为逃税，法院亦认同税务机关的观点。不难发现，整个处理过程基本未探查纳税人的主观因素，便径直根据客观行为作出认定。而如果稍加分析主观因素，结论便很可能不一致：若纳税人当初知晓代付的拆迁补偿款无法在税前扣除，则其相当于主动承担不必要的税收成本，于理不通。故在无相反证据情况下，应认为其确实对代付费用无法在税前扣除一事不知情，因此也就不具有逃税的主观故意。

　　实际上，该情形并非孤例，许多被认定为逃税的行为，是否真有主观故意皆非一目了然。在诚实推定权正式入法，尤其是据此对“逃税”作更周密、严谨的规定后，许多当前被认定为逃税的行为，便可能在考察纳税人主观因素后得出相反结论。应强调的是，落实诚实推定不意味着“唯主观故意”，客观的逃税行为本身就表明纳税人可能具有一定的主观故意，但税务机关应提供更多能证明纳税人具有主观故意的证据，对于纳税人提出的理由也应持更为宽容的态度。至于法院，在证据仅能证明纳税人有特定行为而无法证明其具有主观逃税故意的情况下，应认定纳税人不构成逃税。

结语

　　诚实推定权进入税收征管法，有着坚实的理论基础和突出的现实需要，其在直接保护纳税人合法利益的基础上，也有助于分配正义与和谐征纳关系的实现。适逢《税收征收管理法》的修改进入关键时期，将诚实推定权纳入草案颇为必要。但必须明确，诚实推定权入法并非仅增设专条乃至专款便可克竟全功，关键在于明确其意涵，即税务机关和纳税人围绕有无少缴税款产生争议时，须由税务机关承担举证责任。由此出发，现行税收征管法律体系中的多项规范都有必要加以调适。换言之，诚实推定权的入法，必须秉持一种系统的观念，反之，仅在关于纳税人权利的条文中增列一项，意义极其有限。从实践中的情形看，正因为诚实推定权的缺位，税务机关在适用“明显偏低条款”、逃税条款时常导向不利于纳税人的结论，其间不乏有失允当的情形。即便进入税务行政诉讼的环节，出于对专业判断的尊重，法院也多会认可税务机关的观点。若在税收征管法中明确承认纳税人诚实推定权，并基于此对相关规则作整体调适，则该种窘境有望得到改善，这也再次佐证诚实推定权入法的必要。