内容提要: 推定课税是一把“双刃剑”，它在防止税款流失，提高征收效率，保证税负公平、合理的同时，也给滥用征税权力或权力寻租开启了方便之门，因此迫切需求对其进行法律规制。通过对德国、日本、美国、中东欧国家以及我国大陆的推定课税制度的比较分析，揭示了我国推定课税制度存在形式和内容的诸多缺陷，在实践中存在普遍滥用的倾向。分别从实体法和程序法的角度提出了规制措施。在实体法上要坚持合法、合理和有利于纳税人的推定原则，重塑推定课税的权义结构，并对其适用情形作出严格限定；在程序法上则要坚持分权制衡原则，正确使用推定课税方法，严格遵循法定程序。
一般而言，按照税收法定主义的要求，国家向纳税人课税应当是确定的。但是在某些情况下，税务行政机关并不能准确地获得纳税人的经济信息，特别是由于一些纳税人故意提供虚假的信息，确定课税就变得难以施行。如果税务行政机关放弃课税，又会引发国家税收流失、纳税人之间的税负不公、放纵纳税人偷税与逃税、侵犯其他纳税人相对的合法权益等等一系列的问题，于是便引入了推定课税的概念。在税收征管中，不再拘泥于法定的形式要件，特别是法定的计税依据及其取得途径与方法，而是从经济业务的实际情况出发，在综合考虑其他相关因素的基础上，通过必要的手段和方法征缴税款。当今世界各国的税收法律，大都有推定课税的法律条款。但是立法粗陋，导致推定课税制度带有极大的任意性、不确定性、不可预期性，这给推定课税造成了负面的影响。国内外理论界对“推定课税”所作的研究甚少[1]，无法很好地解释税收实践中推定课税时所遇到的一些问题。有鉴于此，本文吸收国内外的研究成果，在分析推定课税需要在法律规制的基础上，分别从实体法与程序法的角度提出了规制方案，以期健全与完善我国的推定课税制度。
一、推定课税的两面性分析
《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征收管理法实施细则》）都没有给出推定课税明确定义，只是规定了纳税人在符合规定的几种条件下，税务机关有权核定其应纳税额。倒是税法学界对推定课税有一些定义。例如，有学者认为，推计课税系指“稽征机关在为课税处分（尤其是所得税之核定）之际，不根据直接资料，而使用各种间接资料，认定课税要件事实（所得额）之方法。”[2]也有学者认为，推定课税是指在某些特殊情况下，税务机关不能准确地得到纳税人法定的计税依据，或者税务机关有足够的证据材料证明纳税人所确认的计税依据虚假或不实时，为了防止税款的流失和保证税收执法的公平与公正而推定或者核定纳税人的税基并据以课税，或者直接核定纳税人应纳税额的一种征税方法。[3]还有学者认为，推定课税是指，“当不能以纳税人的帐簿为基础计算其应纳税额时，由税务机关用特定方法确定应纳税收人或应纳税额，纳税人据以缴纳税款的一种征收方式”。[4]金子宏认为，推算课税是指税务署长在对所得税或法人税实施更正或决定行为时，不是根据直接资料，而是运用各种间接资料进行所得认定的方法。[5]史蒂夫哈里逊认为，推定税是指对纳税人推定可取得的收入而不是其实际收人征收的一种税。推定税是为了解决在很多情况下所得税以实际收入为计税依据所面临的征管困难而形成的一种税收制度。在多国的实践中，依推定的方法计税既可以成为一种税制的组成部分，也可以是一种独立存在的税种。[6]另有论者将推计课税进一步区分为广义与狭义两种，广义之推计课税系指“凡是因为事件之性质，必须以间接资料代替直接资料，将租税客体数量化计算为课税基础者”；狭义之推计课税则系指“以纳税义务人违反租税协力义务作为前提，当稽征机关无法取得计算纳税义务人租税客体之相关资料下，不得不改采其他间接证据方法，用以计算纳税义务人之课税基础”。[7]也有学者从以下角度来定位推定课税的：广义的推定课税是国家（政府）在根据每位社会成员享受的公共产品的价格多少来行使课税权时，由于实际上交换的价值根本无法精确计算，故国家（政府）“只能采用收入，消费支出或财产等中的一个或几个作为衡量指标来直接或间接推测纳税人的受益程度”，[8]进而推定课税数额大小。狭义的推定课税是指在税收征收过程中，税务机关行使职权时享有的一项权力，是法律赋予税务机关在某些原因无法准确确定纳税人应纳税基的情况下，依法运用一定的推定方法，估算纳税人的税基并据此确定应纳税额的一种行为。由于广义上推定课税的理解过于宽泛，不具有现实意义，所以在本文中，主要探讨的是狭义的推定课税。笔者认为，推定课税，又称推算课税、推计课税、估算课税、核定征税等，主要是指税务人员在不能通过正常的、规范的查账手段征收税款的情况下，凭借可以观察到的线索，可以搜集到的零星资料、可以参考推测的基本数据等对应纳税额进行推定，并根据推定结果进行征税的方法。
结合国内外学者对推定课税概念的理解，笔者发现，这一概念包含以下几层含义：（1）推定课税是为了防止税款流失与保证税收执法的公平与公正。这正是税务机关推行推定课税的最根本目的。（2）推定课税与依法治税并行不悖。课税虽然是“推定”的，但并不是没有原则、可以随心所欲任意推定的。相反，推定课税必须依法进行。推定课税与依法课税不是对立的、矛盾的，它仍然属于依法征税。（3）推定课税具有严格的条件限制，只有在税务机关不能根据税法的明文规定准确确定纳税人的计税依据、应纳税额，或纳税人自己确认的计税依据明显偏低的特殊情况下才能适用。（4）推定课税只适用于对纳税人计税依据即税基的推定以及对应纳税额的核定，不适用于课税对象、税率等其他课税要素。
推定课税作为保证税负公平、合理，以经济事实的实质和实际状况作为税法适用的事实依据，防止避税、阻止偷逃税的一种办法，并在国际上成为防止跨国公司逃税和国际税收流失的一种措施，其积极作用是明显的：（1）有利于解决课税对象的归属问题。课税对象的归属问题也就是经常所说的纳税主体问题。一般说来，在经济上获取、支配、享受商品或劳务收入、所得、财产的主体，才是课税对象所归属的纳税主体。那些仅在名义上取得上述征税对象，而在实际上并不能支配或从中获益的主体，并不是真正的应税主体。因此，应当从经济生活和经济事实的实际出发，确定真正的课税对象的归属，确定真正的纳税主体。（2）有利于保护合法经营和建立市场经济秩序。推定课税对具有纳税要件和实质收入的纳税人都一律照章纳税，就是说实质上有收入的人都要依法纳税，这有利于促进税负公平，开展公平竞争。此外，贯彻推定课税对于维护正常的价格政策和价格秩序，对于商品的正常交换，对于工商企业的登记管理，对于平衡地区差别，以及对充分发挥税收组织财政收入、调节分配、加强监督的职能作用，都具有一定的意义。（3）有利于解决对无效行为的课税问题。在私法上无效的行为，是否应当对其经济效果征税，这是税法实践中的一个重要问题。通常情况下，如果无效行为由相关主体作有效履行，并发生了经济上的效果，且当事人维持其效果的存续，则可以对此无效行为产生的经济效果征税，不受私法上的无效的影响。对于私法上的行为是否有效，经济效果是合法抑或非法，税法并不关注。在税法上所需关注的是经济生活的事实是否合乎税法的规定，是否满足课税要素，从而判定应否征税。（4）实施推定课税有利于解决税收规避（避税）问题。税收规避（避税）行为的实质，是通过不当的私法上的法律形式的选择，来避免本来正常情况下应选择的法律形式，从而使通常应当满足的课税要素不能得到满足，或者使税基减少，进而实现不纳税或少纳税的目的。在这种情况下，如果仅仅重视外观形式，而不考虑其经济实质，则会使税法的有效调整落空。“事实上，由于纳税人通过变通的法律形式，同样可以达到通常应有的经济效果，因此，从经济能力或纳税能力的角度，从量能课税和公平负担的角度，都应当从纳税人获取经济效果的实质出发，否认其用以规避税法的私法形式，否认其滥用私法权利的行为，对其实质上的经济效果征税，这样才能有效地遏制税收规避的行为，弥补税法的罅漏”。[9]对于税收规避行为的否认，在税法规定中也有体现。如，申报价格偏低、申报计税成本偏高、关联企业转移定价等，税法便赋予了征税机关税额合理调整权。
推定课税是一把“双刃剑”。一方面它可以弥补核实课征在某些情况下难以实行的不足，防范税收流失，提高征收效率；另一方面也给滥用权力或权力寻租开启了方便之门，给纳税人的生产、经营、生活造成不稳定。尤其是此权力建立在一定的假定性之上，带有明显的主观性、行政强制性和自由裁量性，产生负面效应的可能性更大：（1）推定课税与税收法定主义存在冲突。推定课税建立在一定的假定基础之上，带有明显的主观性，并直接与税务机关以及税务人员的自由裁量权和自由心证相联系，这与课税法定主义的精神与要旨明显相背。这也许是抽象的法条与变动不居的现实社会之间永恒的矛盾。为了消除和克服推定课税的负面效应，很多国家开始将推定课税置于税收法定主义之下，即推定课税也实现了法定化：推定课税权法定，即推定课税权由法律明确，并授权由特定的行政主体（主要是税务行政当局）行使；推定课税作为一种课税方法本身也实现了法定化，即推定课税作为一种课税方法是得到法律上的确认，无论是对纳税人还是对税务机关都具有普遍的约束力；推定课税要素法定，即推定课税作为课税方式的一种，它同样要求以课税要件成就为条件，如果税务机关在课税要件尚不具备时比如对不属于课税的对象进行推定，其行为归于无效；推定课税的适用条件、方法、程序等等也都是由法律直接规定的，税务机关必须严格地依照法律所规定的程序和条件进行推定，一旦税务机关在某一方面偏离了法律的规定，那么就不属于推定课税而是违法课征，纳税人既可以拒绝，也可以采取复议与诉讼等其他的行政救济措施。（2）推定课税对纳税人财产权的潜在威胁。税法是划定一国或一地区居民向政府承担具体税收的法律制度，在分配税收时必须要充分考虑相对人的承受能力。在经济活动中，纳税人的纳税义务是与其经济收入有直接关系的，获得较大利益的就应该相应地承担较大的纳税义务。但是，在某些情况下，税务机关无法通过有关票证获得相对人的准确经济信息，其具体纳税义务只能通过某种形式的估计来推算。但推计课税毕竟是基于盖然性的衡量，其所查核的课税基础事实只是一种接近确实的盖然性情形，往往是在有疑异的情况下对纳税人作出的不利决定。（3）推定课税权的膨胀易滋生腐败。无论设置推定课税权的理由多么充分，这种权力的赋予在客观上总是给税务机关越权或滥用职权创造了机会。如果立法对该权力的运用仅作一般的、抽象的原则规定而缺乏有效的控制，就会给执法中滥用此权以可乘之机，国家（政府）权益或纳税人的权益就可能被“合法”地侵害，纳税人的生活、生产和经营将失去可预测性和安定性。众所周知，国家课税权最终是落实在每个具体的税务人员身上，他们才是具体代表国家利益行使课税权的。直接与纳税人之间形成征纳关系的人格化主体。可是，他们与纳税人一样也有着自己的利益追求和价值取向，一旦手中的公权可以用以换取私利，征纳双方合谋便有了基础，神圣的课税权的行使有可能质变为一种“私人交易”，国家利益和社会公共利益都可能成为交易的筹码。（4）可能造成课税不公正。公平是贯穿税收工作始终的基本原则，设置推定课税权的原因之一就是为了实现税收公平原则。但是，由于推定的课税额会因各种主客观原因而与事实有较大出入，这就会造成相同状况的纳税人之间税收负担不公平。退一步说，即使推定税额接近或达到真实的应纳税额，因其是在该纳税人不依法建帐的基础上进行的，对自觉建帐的纳税人而言，无形中比不建帐的纳税人增加了一笔建帐成本，因而也是不公平的。推定课税在实践中暴露出的以上种种弊端，无不昭示着对推定课税进行法律规制的必要性和紧迫性。
二、推定课税的规制实践
事实上，如果我们对当今世界各国的税收制度进行考察，就会发现越来越多的国家或地区的税收法律都有推定课税的法律条款。
德国《税收调整法》第1条第2项规定：“进行税收法律解释时，必须综合考虑国民思想、税法的目的、经济的意义，以及上述诸多因素的相互关系”。这个规定尤其强调，在税法的解释上要考虑经济的意义，这个主张被称为税法解释上的“经济观察法”（Wirtschaftliche Betrachtungsweise），它是税法解释上最早主张不拘泥于“法律的文字表述”，而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象的规定。[10]德国《租税通则法》第42条规定：“纳税义务人不能借民法之形式而规避税收……”。德国早期所得税法使用全国性的平均率的推计规定，而后仅在下述两种情形，使用平均率的推计：（1）小规模的，不必记帐的农林业的盈余的计算（所得税法第13条a）；（2）对于自用住宅房屋的使用价值的衡量（所得税法第21条a）。在其他情形，则适用《税捐通则》第162条有关推计课税规定：“1．在稽征机关对于课税基础无法调查或计算的范围内，应加以推计。于此情形，应斟酌与推计有关之一切状况。2．尤其在税捐义务人就其有关记载不能为充分的说明，或拒绝进一步的陈述或拒绝提供担保代替宣誓，或违反第90条第2项规定的协力义务（指就境外事件应为说明并提出证据方法的义务）时，应进行推计。在税捐义务人不能提出依税法规定应设置之帐簿或会计记录时，或其帐簿设置或会计记录并非依据第158条规定，作为课税之基础时亦同。3．在第155条第2项的情形，得对于在基础处分中所确认的课税基础，加以推计”。在实务上的稽征机关也有每年分地区订定各行业的同业利润标准，以供进行推计课税的情形，但其仅供稽征机关推计课税时参考使用推计方法的一种，并无强制使用的拘束力。此外，实务上也运用纯资产增咖法、单位法（效率法）等推计课税方式。
日本税法并无统一的推计课税规定，而是在各税法中加以规定。日本所得税法有关推计课税的规定，早年也是与德国早期一样，采取全国性的“同业利润标准”的推计课税方式，但因无法反映实际所得的情形，乃修正根据该纳税义务人的财产或债务的增减状况，收入或支出的状况，或生产量、贩卖量或其他处理量，从业员工人数或其他事业规模，推计各年度的各种所得的金额或损失的金额。日本《法人税法》第131条规定：“税务署长对有关国内法人税实施更正或决定时，除根据国内法人所提出之蓝色申报书有关之法人税课税标准或亏损金额实施更正以外，得依该国内法人之财产或债务之增减状况、收入或支出之状况或生产量、销售量及其他营业量、从业员数以及事业规模，推估其国内法人有关之法人课税标准，实施更正或决定。”根据上述规定，日本实务上采取的推计课税方式，容许有各种选择，通常实务上所采用的，概包括纯资产增加法，单位法（效率法）以及比率法等。
美国《内地税法》第445条第1项规定：“课税所得应纳税义务人帐簿所用计算所得的会计方法计算之”；并于同条第2项规定“纳税人如无经常采用之会计方法，或其采用之会计方法并不能正确反映所得，则税捐机关得根据其所认为能真正反映所得之方法，以核定课税所得”。根据此规定，内地税局官员可以进行推计课税。在所有的推计课税方法（间接证明法）中，美国内地税局比较常用的方法大致是资产净值增加法、资金使用及来源法、银行存款及百分比计算法等四种法。
中东欧国家的推定税倾向于采用推定扣除的形式，以此取代实际发生的税前扣除费用。例如，匈牙利最近引进了适用于从事农业、制造业、加工修理业和零售业的小规模企业的理想税制（即所谓的“平率税制”）。纳税人必须在每个纳税年度开始时选择是否按平率税制纳税。从毛收入中扣除按固定的“推定成本比率”计算的推定成本，即为应税所得。马其顿存在以农用土地价值为基础的推定税。不论土地是否用于生产目的，只要这些土地可用于农业或林业，拥有、出租、租借或使用土地的个人应根据土地的单位所得纳税。中东欧国家使用得最广泛的推定方法是一次性总付费或执照费。一次性总付费一般应用于特定（小规模）的企业或农业活动，通常既取代所得税又取代增值税。执照税既提供营业的权利，也作为对活动收益征收的推定税，在一些中东欧国家，尤其是独联体国家中被采用。阿塞拜疆的执照税制、阿尔巴尼亚和匈牙利的一次性总付费，在中东欧国家都具有代表性。大多数采用了推定税的中东欧国家放松或免除了推定税和纳税人通常的保存帐簿记录的义务，这可能刺激更多的纳税人去偷漏税，影响了推定税制以外的税收制度。[11]
我国大陆现行的推定课税制度散见于税收法律法规和为数众多的规范性文件之中，内容繁杂。结合我国大陆现行立法，可以发现：（1）在规范推定课税方面，全国人大的立法较少，多是国务院及其部委的单行条例，立法的位阶偏低，因此，法律规范的权威性较差，无法体现国家对推定课税的重视。我国在推定课税方面对实体和程序的规定，只是蜻蜓点水，都存在着立法空白。如《税收征收管理法》第36条等规定，税务机关有权“合理调整”有关企业的应纳税所得额。但是，合理调整的标准却是模糊的。《税收征管法实施细则》第47条尽管试图具体界定税务机关的自由裁量权，但是，“按照其他合理方法核定”本身也是模糊的。为了保证国家税收足额入库，防范税务机关滥用自由裁量权，保护纳税人承担公平合理的纳税义务，应对现行税法中的上述空白予以填补。（2）推定课税的规定过于简单。虽然税收征管法及一些税种法中的相关规定已构成我国推定课税制度的基本框架，但其中不少规定是有待商榷的。例如，《税收征收管理法》虽然明确规定了税务机关可以行使推定课税权的情形，却没有限定推定课税适用的纳税人和税种，这意味着几乎所有由税务机关征收的税种都可以采用推定课税的方法，而这样做是否合理值得研究。又如，《税收征收管理法实施细则》只是笼统地规定了四种税款核定方法，并没有考虑不同税种的税款核定有不同特点和要求，而事实是这四种方法只能适用于对商品税、企业所得税和个人所得税中的个体工商户生产、经营所得的推定，对个人所得税其他所得的推定无法适用。新《税收征收管理法实施细则》却没有明确具体的税款征收方式，而是概括地规定税务机关根据保证国家税款及时足额入库、方便纳税人、降低税收成本的原则确定征收方式。《税收征收管理法》上没有明确规定纳税人对推定征税的异议权，但是《税收征收管理法实施细则》第47条规定，纳税人对税务机关核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。不过，这个规定还过于含糊、简单，缺乏科学性和完整性等，不足以保障纳税人权益。（3）推定课税适用条件不尽合理。仔细分析就会发现，造成我国现行推定课税制度有关条款不严密、不合理的一个重要原因就在于我们设计推定课税制度时采用了一种推定过错责任原则，即首先假定纳税人在是否如实进行纳税申报方面存在着主观的过错。因此，要完善推定课税的适用条件，必须作原则性改变，将推定过错责任原则改为过错责任原则，只有税务机关有足够的证据证明纳税人存在偷税、逃税或其他不交税与少交税的目的、动机时，才可以适用推定课税，并且，如果纳税人有足够的证据证明其所申报和纳税行为都是准确的、属实的，或者证明税务机关所掌握的证据不实，那么税务机关就应当认为纳税人不存在不实申报行为，就应当按照纳税人的申报数或者账面数进行课税，而不得实行推定课税。按照过错责任原则设计推定课税的适用条件，是基于对纳税人的信赖，是对信赖合作保护原则的践行，同时也是对纳税人权利的尊重，也符合税收法定主义的原则。（4）推定课税缺乏正当程序制约。程序正义是法律正义最为重要的形式要求，即法律必须通过设定程序，以制约立法者、司法者和执法者，以保证立法、执法和司法的公平与公正。但是，我国现行的推定课税制度却缺少最基本的程序要件规定。事实上，在我国的税收征管实践中，税收核定常常被理解为不需要进行证据调查，而由税务机关直接进行核定。[12]从《税收征收管理法》第37条所作的“对未按照规定办理税务登记的从事生产经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额”的规定中，我们看不到任何的程序，核定纳税完全由税务机关甚至是某一两个税务人员说了算。税务机关与税务人员的自由裁量权在这里可以说已经没有了任何程序限制与制约。程序已经没有了，正义又何从谈起？！
三、推定课税的实体法规制
从实体法的角度规范推定课税行为，涉及到许多方面，在此主要分析以下三个方面：
（一）明确推定课税的基本原则
推定课税的基本原则是指贯穿于整个推定课税始终的，对整个推定课税行为起到统帅和指导作用的基本原则、原理。总结我国的实际情况和司法实践以及国外的经验，推定课税主要有合法性、合理性以及有利于纳税人三原则。其中，合法和合理作为法治社会对一切权利运用的基本要求，可以防止和减少推定课税运用过程的负面效应，减低风险机率，真正实现税收公平，对推定课税的实施过程具有指导和约束作用，理应成为推定课税的基本原则；根据现代法治社会一切国家权力源于公民权利的法理，对纳税人权利的重视和保护也日益提上了日程，征税是国家公权力人以社会管理者的身份，凭借国家权力，无偿、强制性的介入分配过程的行为，是对公民和法人财产权的“合法侵害”，它暗藏着剥夺纳税人的财产权利，限制纳税人的工作自由和营业自由的玄机。在课税缺乏直接证据的情况下，纳税机关依据间接证据课征时，应以人权保障的宪法原则为依据，实行有利于纳税人的推定。
在现代法治条件下税收法定主义与推定课税已经实现了高度的统一，这种统一可以看作是税收法定主义在现代税收法治社会新发展。讨论推定课税必须以坚持税收法定主义为前提，不能脱离税收法定主义的要求。毋庸讳言，税收法定主义与推定课税所依赖的税收公平存在矛盾。一般而言，税收法定主义着眼于税法的形式合理，通过各种形式要件防范税收权利的滥用，而税收公平注意着眼于税法的实质理性，希望税收能由全体纳税人公平负担。如果将税收法定置于税收公平主义之上，则可能造成一部分人凭借技巧而逃脱税负，并可能增加其他纳税人的负担，这样就背离了税收公平主义。如果将税收公平主义置于税收法定主义之上，认可突破法律形式课税的合法性，使公平税负成为税法最高准绳，有可能使税收法定主义成为具文，影响到税法的安定及纳税人的预期。因此，我们主张，在效力范围上，推定课税不能成为贯穿税收立法、执法和司法的基本原则。为了保障纳税人对税法秩序的信赖，维持税法的安定性和可预测性，税收法定主义应优先于推定课税而适用。
在合理性方面，表现为税务机关必须在立法目的范围内根据公共财政需要、税收公平与效率要求、纳税人权益保护等标准，进行符合理性和公正的推定课赋。即：（1）推定课税依据必须具有合理性。“推定”不是税务人员的“拍脑袋”臆想，而是严谨的事实认定过程。在缺乏充分的事实证据的情况下，税务机关不得以莫须有的理由推定课税，否则便是违法；当税务机关拥有若干间接纳税资料时，应当运用最能反映纳税人情况的资料推定税款；推定结果应当是以当然存在的课税要件和事实为依据、在一定合理因素基础上推算出来的。（2）推定课税方法（方式）具有合理性。推定课税的方法（方式）的不同，直接影响推定结果的客观性和准确性，并影响税收公平。从各国实务看，不同的推定对象应使用不同的推定方法。（3）推定结果符合法律“实质合理性”要求。推定课税权的运用不仅在形式上要满足依法征税的公平性，在实质上也要体现征税的个体合理正义性。这意味着推定课税不仅要有法律依据，还要将个体情况的特殊性考虑进去。如果实行推定课税的纳税人发生特殊情况，税务机关在推定课税时应将这种特殊情况考虑进去，否则是缺乏合理性的。
在阐释推定课税有利于纳税人原则前，可以先了解一下刑法中的“无罪推定”。因为，在某种程度上，“有利于纳税人原则”与刑法中关于犯罪构成的认定原理——无罪推定一脉相承。无罪推定主张宽容、理性与保护个人利益。是否贯彻这一原则，已成为衡量一个国家民主法制发展程度与人权保护状况的标准之一。因为一个充满怀疑、缺乏理性与宽容的社会是一个不民主、不道德甚至有些刻薄的社会。为大多数国家认同并在国际上广泛使用的无罪推定原则的表述方式是：任何人在被确定有罪之前应把其当成无罪的人对待，即推定为无罪。它的核心思想，是限制政府运用强制手段威胁个人自由、财产权等基本权益，保障个人相对于强大的政府的独立、自治的主体地位。虽然无罪推定原则的具体受益者主要是已经进入刑事程序、正在被追究的犯罪嫌疑人和被告人，但它同时也要求阻止政府随意决定开始刑事追究、无根据地决定采取程序外的措施侵犯公民的基本人权。因此，这一原则的确立不仅仅带动了整个刑事程序的法制化和民主化，而且对于提高公民在政治生活和社会生活中的地位，都具有十分重要的意义。推定课税作为税务机关的一种相对特殊的征税行为，在使用过程中，带有很强的主观性和自由裁量性，在实践中，若运用不当，就会造成国家权力与纳税人权利不对等，严重损害纳税人的利益。因此，税务机关在使用推定课税时，应该借鉴无罪推定所体现的实质和精神内涵。税务机关应当尽量给纳税人提供相对宽松、自由的纳税环境，减少推定课税的适用；在难以判定课税要素事实情况时，应当本着宁纵勿枉的原则认定其纳税事实不存在，不能凭着模糊的证据和个人的主观猜测妄加使用。把推定课税看作税务机关的最后手段，即不得已而为之的手段，能避免使用就尽量避免使用，可以不用就不用；如果必须使用推定课税，应确保推定程序合法、方法合理、结果恰当。
（二）重塑推定课税的权义结构
推定课税的权义结构包括两层：（1）税法应对推定课税权、纳税人协助义务和纳税人异议权的基本性质、具体内容、方式和程序等明晰地界定与规范；（2）上述三者之间形成的犬牙交错的关系，换言之，纳税人违反协助义务构成税务机关推定课税权的必要条件，而税务机关行使推定课税权又受到纳税人异议权的检视与制约，通过彼此抑制与激励进而达成均衡。推定课税具有保障国家财政收入、税收公平的合理性，也有被滥用，从而侵害纳税人权益的危险。所以必须通过税务机关推定课税权、纳税人协助义，务和纳税人异议权的相互制约和激励，以达成推定课税的正当与合理适用。
推定课税权是一项旨在有效保障国家征税权、实现正当公平税赋而由征税权衍生的专属于税务机关的职权，但是其以一定的假定性为基础，具有明显的主观性、行政强制性和自由裁量性，自我腐蚀和对外侵犯的可能性较大。[13]因此，必须将推定课税的法理分析与制度构建置于权义结构之中，[14]厘清税务机关和纳税人双方主体在其中的职权与职责、权利与义务，并通过权义的排列、分布、组合，以达成推定课税的正当与合理。我国《宪法》第56条规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，该纳税义务不应被狭义地理解纳税人对国家的金钱给付义务，还包括纳税人对于税务机关征管行为的协助义务，二者统一为私人财产权行使所附有的社会义务。[15]纳税人应承担协助义务，并与税务机关的税收征管职权相辅相成。当然，税务机关对于纳税人协助义务的要求也不是肆意的，在形式与内容上都应受到限制。就形式而言，依据法律保留原则，纳税人的协助义务应当有法律上的明文规定，税务机关在法律外的协助要求对于纳税人无约束力；就内容而言，协助义务的立法设定也应符合比例原则，因为协助义务对税务机关征税成本的减少，是以增加纳税人的遵从成本为代价的，而征税成本与遵从成本应一并纳入税收效率中予以考量。另外，纳税人能否就税务机关推定征税的结果享有异议权，尚有不同的认识。有的观点认为，推定方法有的可以辩驳，有的则不可以辩驳，可辩驳方法包括重构纳税人所得的方法，而不可辩驳可分为最低税额和专用推定，前者是指应纳税额不低于按推定方法确定的应纳税额，后者是指应纳税额只根据推定方法确定。[16]以上认识是没有进行事实推定和法律推定区分，事实推定都是可以辩驳的，法律推定则分为可辩驳的推定和不可辩驳的推定。[17]推定征税属于事实推定，是在纳税人违反协税义务且无法准确调查取证的情形下，允许税务机关以证明度较低的材料与方法确定应税税基。推定应力求接近实际税基，允许纳税人行使异议权，不仅有效防止税务机关推定征税权的滥用，而且使推定的结果更能接近真实。还有的观点认为，应该视适用推定征税的不同原因对纳税人予以区别对待，对于因客观原因适用推定征税的纳税人应允许其进行必要的辩驳，而对因主观原因适用推定征税的纳税人完全可以拒绝其进行辩驳，通过推定征税的运用达到惩罚的目的。[18]笔者认为，这种认识是滥用推定征税权，违背制度设立的本意，其结果导致权义结构的失衡，难以有效保障纳税人权益，更何况，法律法规对于违反协助义务的也另有责任追究的规定。所以，纳税人应当享有对税务机关推定征税的异议权。纳税人的异议应集中于税务机关推定征税的充分必要条件是否成就、所依据的间接资料是否真实准确、所采用的推定方法是否合理等。
（三）合理界定推定课税的适用情形
推定课税作为税务机关在某些原因无法准确确定纳税人应纳税基的情况下，依法运用一定的推定方法，估算纳税人的税基并据此确定其应纳税额的一种行为。它所针对的是课税事实。它是对事实的推定，而不是对课税要素、税率、税额的推定。课税要素、税率、税额等作为税收征管所涉及的因素，是被法律明文规定的，不能用推定的方法来确定。所以，推定课税的对象只能是课税事实，是在缺乏直接证据的情形下对课税事实关键环节的确定。德国《租税通则》第162条规定，“当稽征机关无法调查或衡量课税基础时，应就课税基础进行推计。进行推计时应考量所有与推计相关之一切情况。”推定课税所推定之客体仅能针对课税基础为之，虽然在德国税法上，针对何谓“课税基础”，仍认为属开放之概念。但诸如所得与营业金额、税捐减项项目（即营业费用、成本等项目）以及税捐扣除额等，均属得进行推定之课税基础。然而推定课税之客体仅限于课税基础之数量，不得及于课税之基础事实之发生，否则即有违臆测课税之禁止。[19]
因税的种类不同，所以课税标准的认定难易程度也不同。比如：登记许可证税、印花税等，引起课税的标准是确定的、外观可知的，所以不需要为确定纳税义务的特别程序。与此相反，所得税和法人税的课税标准的认定极其复杂，需要为确定所得税和法人税的特别程序。[20]我国大陆税收征管实践中广泛采用了“推定课税”方法，它不仅体现在所得课税上，而且也包含在商品税制中；不仅用于日常的税收征管，而且也用于反偷漏税和避税。我国《税收征收管理法》虽然明文规定了税务机关可以推定课税的情形，却没有限定推定课税适用的纳税人和税种，这意味着几乎所有由税务机关征收的税种都可以采用推定课税的方法。可见，推定课税在我国有泛滥和失控的倾向。再从我国《税收征管法实施细则》规定的四种税款核定方法来看，这四种方法均是针对所得税、商品税而提出的。若对其他税种也采取推定课税的方法就会造成法律的实施细则与法律规定之间的矛盾，因此，对推定课税税种的限制就显得十分必要。根据与现行法律一致原则，我们认为将其税种限制在所得税和商品税是最为恰当的。
推定课税只有在认为有“推算的必要性”时，才被允许。有学者认为，推定课税仅限于以下四种情形，始符合税法与宪法之要求：（1）纳税义务人违反纳税申报义务；（2）纳税义务人的账簿凭证不完备，无法根据直接资料查明收入与支出；（3）账簿虽然完备，但记载错误或脱漏甚多，使其记载内容不正确而缺乏可信性；（4）纳税义务人或其关系人不协力调查，致稽征机关调查人员无法取得直接资料。[21]这是非常有见地的。我国《税收征收管理法》第35条规定了在六种情况下税务机关可以对纳税人实行推定课税：（1）纳税人依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（2）纳税人依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置账簿的；（3）纳税人擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（4）纳税人虽设置了账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（5）纳税人发生纳税义务，未按规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（6）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。从学理上对这六种情形可以分为两类：一是法定情形，即依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；二是纳税人违反协助义务的情形，即该法所列举的五种情况。概括而言，推定课税必须具备以下两个要件：（1）依法未设账簿或纳税人违反协助义务。（2）无任何其他方法确定纳税人的实际税额。纳税人不履行协助义务，并不当然表明税务机关当然可以行使推定课税权。
四、推定课税的程序法规制
推定课税程序制度通过选择机制、抗辩机制、参与机制、角色分担机制，保证了参与、公平、中立、公开、自治、理性等程序最低限度公正的实现，在税收法治建构中发挥着重要作用。以正当程序理念为核心的现代税收程序是实现法律对征税权控制的最佳角色，以“程序制约权力”的程序控权论是对传统的“权力分立与相互制约”的实体控权论的创新。正是税收程序的民主化机制，现代税收程序不仅具有公正实现实体税法的“工具”价值，而且具有保护纳税人的民主参与、人格尊严、私权自治等基本权利的内在价值，使得人们追求税负公平、税收法治的理想得以实现。而我国推定课税权制度的明显缺陷之一，正是缺少程序上的应有规定。
（一）坚持分权制衡原则
推定课税作为一种行政自由裁量行为，具有相对宽松的权力，若把这些权力全集中在征税部门，一个机构或一个人手中，必然会扩大权力被滥用的可能性。为此，在寻找这项权利的执行者时，采用一种分权制衡的机制，把权力分散给几个主体，就会形成互相约束和制约的局面，从而遏制权力的滥用。具体到推定课税上，税务机关可以将估算、核定、调整、更正分部门的行使，使其相互监督，相互制约。这样更有利于避免推定课税的弊端，最大程度上实现公平、公正、合理。税务机关内部的制约和监督机制，主要从以下两个方面实现：（1）上级税务机关应当对下级税务机关的执法活动依法进行监督，这是一种纵向的监督。这是监督权的一种表现形式。税务机关实行的是垂直领导关系，上级税务机关领导、管理和监督下级税务机关的工作，下级税务机关要服从上级税务机关的领导、管理和监督。如果下级税务机关在执法过程中作出不适当的决定或命令，上级税务机关有权予以改变或撤销。（2）各级税务机关应当对其工作人员执行法律、行政法规和廉洁自律的情况进行监督检查，这是一种横向的监督。我国《税收征收管理法》第9条明确规定：税务人员必须秉公执法、忠于职守、清正廉洁、礼貌待人、文明服务，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利；税务人员不得索贿受贿、徇私舞弊、玩忽职守、不征或少征税款，不得滥用职权多征税款或者故意刁难纳税人和扣缴义务人。对税务人员的这些行为规范是否落到实处，是否真正做到公正执法，重要的一方面就是要由税务机关对本机关内部的工作人员予以监督，保证执法队伍的清正廉洁、公正高效，保证税务人员在代表国家行使税收征收权力时，严格依照国家的法律、法规办事，不滥用职权，不侵犯纳税人利益。
（二）正确使用推定课税的方法
关于推定课税的方法，学理上有多种说法，但是使用到具体的税种上却要具体问题具体分析。有学者认为，推定课税的方法，理论上主要有下述几种：（1）纯资产增减法。纯资产增减法，乃是对于课税期间的期初与期末的纯资产相比较，计算其增加额，据以推计所得的方法。（2）比率法（包括纳税人本人比率法和同业利润标准）。此种推计方法，乃是对于纳税人的营业额等，适用一定的比率，而推计所得额等的方法。（3）单位法（效率法）。效率法是指对于被推计课税的纳税人的电力使用量、从业人员数、贩卖数量等，乘以对比照同业者进行调查取得的此类指标，相当于每一单位的所得金额的平均值（所谓同业者单位额），以推计所得金额的方法。（4）银行存款法。此法以纳税人在银行帐户往来金额（存款金额及支出金额）作为推计其营业收入或成本费用之方法。有学者认为，税务机关的推定征税是以税收实体法规定的直接资料和方法之外的其他方法推算纳税人的税基，其中应用最为频繁的是比率法和效率法。[22]所谓比率法，是以采购金额、销售金额、收入金额等构成税基的要件，适用一定比率推算出应税税基的方法；所谓效率法，是以纳税人的产销量、从业人数、原材料以及能源消耗量等乘以每单位的一定效率，推算出应税税基的方法，其中比率或效率的选取可以分为本人率和同业者率，前者比率数据来自被推定者本人，后者来自于与被推定者诸多方面相同或类似的纳税人。实践中，上述方法还可以并用，例如以电力消耗量乘以单位电力的营业收入效率，得到收入额，再乘以所得率，取得纳税人的所得额，并以此为应税所得予以征税。除以上两种方法外，还有诸如比较纳税期限内纳税人资产负债变动净额的纯资产增减法、比较纳税人银行存款的往来情况的银行存款法等。[23]我国《税收征管法实施细则》第47条规定，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；按照其他合理方法核定，采用上列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。尽管理论和立法上的推定征税方法如此缤纷，但是这不意味着税务机关可以任意地选择推定征税的方法，而应受到《税收征管法实施细则》上的“合理”的限制，所谓合理就是推定应以接近实际税基为基准。日本学者金子宏认为，合理的推定征税，择其要点为以下：（1）在拥有若干间接资料时，应当运用最能反映所得资料进行推算；（2）在比率法中使用的比率和在效率法使用的效率，应当以合理的方法算出；（3）被实行推算课税的纳税义务人有显著的特殊情况，在推算时，应将特殊情况考虑进去。[24]已知事实的准确性以及该事实与未知事实关系的必然性，直接影响推定的合理性，在推定征税中，就是推定结果是否能够最大限度接近实际数额的关键。
（三）严格遵循推定课税的适用程序
税务机关依照法律规定的推定课税的适用条件，确定对某一纳税人适用推定课税方式课税，在本质上属于一种行政执法行为，那么，在程序上也就应当遵循行政执法的一般程序：调查、审理、听证、认定、文书送达等等。但考虑到推定课税的特殊需要，其程序要求也应当具有个性化特征。推定课税的主要程序一般有：回避制度；调查与证明程序；事前告知程序；听证程序；辩论程序；审理与决定程序；结果公示程序；税务文书的送达。下面择其要着分述：
1．回避制度。作为一种很大自由裁量权的行政行为，推定课税的回避问题也不容忽视，据《税收征收管理法》第12条规定：“税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人，扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的，应当回避”。只有这样，才有实现真正意义上的公平、合理，才能保证其他纳税人的利益以及国家整个税收秩序。国家税务总局发布的《税务机关查处税务案件办法（试行）》、《税务行政应诉工作规程（试行）》、《税务监察案件调查处理办法》以及《税务稽查工作规程》等文件，对税务人员的回避制度都作了明确规定。具有法定情形之一的，税务人员应当主动请求回避。如果纳税人、扣缴义务人或税收违法案件当事人认为税务人员具有上述情形之一，也可以向税务机关提出请求，要求税务人员回避。要求税务人员回避的请求提出后，由该税务人员所在的税务机关的负责人决定该税务人员是否应当回避。修改后的《税收征收管理法》第85条规定：税务人员在征收税款或者查处税收违法案件时，未按照本法规定进行回避的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依法给予行政处分。这一条就是税务人员违反回避制度应承担的法律责任的规定。这一条是新增加的规定。增加这一规定主要考虑是：总则中增加了有关回避制度的规定，为确保这一规定的落实，需要增加相应的法律责任。违反回避制度的法律责任为行政处分，即由所在工作单位或者上级机关、监察机关依照《行政监察法》等有关法律、行政法规的规定对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告、记过、降级、降职、撤职或者开除等行政处分。
2．告知与听证程序。在进行推定时，应斟酌与推定有关的一切情况，包括有利于及不利于纳税义务人的情况。在稽征机关拟进行推计课税，并以纳税人所不知悉的事实为根据时，稽征机关应事先通知纳税义务人有关推定课税的意图，并赋予其对于上述事实表示意见的机会，以确保其在法律上的听审请求权。在推定课税的过程中，税务机关要根据实际情形比如涉税额的大小等，来举办规模适当的听证会（涉税额小的就可以设置简易听证会，涉税额大的就要设立正式的听证会，这样可以提高行政效率），让纳税人参与进去，了解推定课税所依据的证据和事实是否充分、正当，事实是否清楚，所运用的推定方法是否合理等等。若纳税人对推定的税款有异议的，有权申辩和质证。如果纳税人在规定的期限内提供了确切的证据，税务机关应当尽快进行调整。这样就可以使纳税人提供更多的据以课税的真实情况，从而使推定结果更接近于真实。征税人在运用推定课税征税以前，将推定理由、推定方法事先告知和说明，使纳税人心里有数，以保证推定税款的谨慎与合理，防止恣意行为，并为纳税人不服提起申诉提供依据，并且在推定结果出来后要建立推定结果公示制度，增加推定课税的透明度，形成社会监督，防止暗箱操作。否则纳税人有权依法拒绝履行纳税义务或有权作为请求救济的理由。
3．推定课税的举证责任。无论在征税环节还是诉讼环节，对推定课税的阐明责任，均在于税务机关。依规范说，与税收债务之成立或提高有关的构成要件事实（如有无销售收入），原则上应由税务稽征机关负举证责任。如无任何人证明该与成立或提高有关之要件事实的存在，则税收债务将因其成立或提高之构成要件未经满足，而不发生或提高，从而税收稽征机关也就征不到税。反之，与税捐债务之免除或减轻有关的构成要件事实原则上应由纳税义务人负举证责任。根据《税收征收管理法》第36、37条的规定，税务机关在进行税务检查时，纳税人和扣缴义务人应当接受税务机关依法进行的检查，并且向税务机关如实反映情况，提供有关税收资料和证明材料。由此可见，税收行政程序采取的是职权调查主义，税务机关有调查事实的职权和义务，也就是对课税事实的阐明责任。税务机关对课税事实承担举证责任。但是由于税务机关举证所需要的税收资料实际上是由纳税人掌握，没有纳税人的协助，税务机关无法进行调查。故法律赋予纳税人诸如税务登记、保存帐簿、如实记帐、申报纳税等协助义务，使税务机关得以顺利进行调查。需要予以注意的是，法律赋予纳税人的协助义务，并非转移税务机关的举证责任由纳税人承担，因为由纳税人承担举证责任，将影响纳税人的实体权利和程序权利，对其权利的实现造成重大不利。正如台湾学者葛克昌所说，“举证责任的转换，因涉及当事人之基本权，依重要性理论，属于法律保留之事项，不宜以行政机关未经立法机关授权之行政规则，强加纳税人以举证责任”。[25]法律赋予纳税人的协助义务，是基于公共利益和税收公平的考虑，使纳税人协助税务机关履行调查职责，并非有意让纳税人承担其所不能承担的举证责任。如何看待推定课税时税务机关的证明责任呢？我们认为，由于纳税义务人未能履行协助义务，导致税务机关对课税事实的证明责任得以减轻，而不需要负完全举证责任，既可以容忍税务机关的核定数额与实际数额有一定出入，因为这是纳税人不履行协助义务所理应承担的责任。纳税人对核定结果不服时，也可以举出反证来推翻该核定结果。《税收征收管理法实施细则》第47条也规定，纳税人对核定结果有异议的，应当提出相关证据，并经过税务机关认可后进行调整。所以推定课税的规定，并没有转移税收机关本应承担的举证责任。税收机关可以一定计算标准或间接证明方式，代替直接证据的调查，这在性质上属于证明程度的减轻。从程序上看，如果纳税人所提供证据不能得到认可，纳税人就此应当可以申请复议。假如复议仍然不能达到目的，应当可以向法院起诉。而无论是复议机关还是法院，对于税务机关推定的事实，都应该有权依据证据予以推翻。而对于关联企业转移定价行为的税收调整，我国税法没有考虑反证的问题。但对适用的标准是否合理，纳税人应该可以提出异议。
注释:
*中南大学法学院副教授。
[1]至今为止，专门论述推定课税的论文非常少，主要有：（荷兰）史蒂夫哈里逊：《推定税在中东欧的实践》，郝联峰、孙健夫编译，载《社会体制比较》1998年第5期；张继珍：《略论推定课税》，载《贵州财经学院学报》2002年第2期；胡俊坤：《略论推定课税》，载《上计》2003年第2期；王惠：《推定课税权制度探讨》，载《法学家》2004年第3期；胡俊坤：《中国的推定课税制度探讨》，载漆多俊《经济法论丛》（第12卷），中国方正出版社2006年版。多数税法学教材与著作中几乎没有提及推定课税，少数税法学著作对此语焉不详，而且内容大多重复。
[2]陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2004年版，第508页。
[3]胡俊坤：《中国的推定课税制度探讨》，载漆多俊主编：《经济法论丛》（第12卷），中国方正出版社2006年版。
[4]参见刘剑文：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第418页。
[5]参见（日）金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第437页。
[6]（荷兰）史蒂夫哈里逊：《推定税在中东欧的实践》，郝联峰、孙健夫编译，载《经济社会体制比较》1998年第5期。当然，笔者认为，他将推定取得的税称为一种独立的税种不妥，这容易引起税种分类的混乱。但是，这种税由推定而成，其推定之意可取。
[7]黄士洲：《税务诉讼的举证责任》，北京大学出版社2004年版，第142页。
[8]王惠：《推定课税权利制度研究》，载《法学家》2004年第3期。
[9]参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社2001年版。
[10]（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第75页。
[11]（荷兰）史蒂夫哈里逊：《推定税在中东欧的实践》，郝联峰、孙健夫编译，载《经济社会体制比较》1998年第5期。
[12]刘剑文、熊伟：《税收基础理论》，北京大学出版社2004年版，第384页。
[13]前引[8]。
[14]参见张守文：《经济法理论的重构》，人民出版社2004年版，第395—428页。
[15]葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版，第122页。
[16]v．图若尼：《税法的起草与设计》（第1卷），中国税务出版社2004年版，第416—417页。
[17]吕立秋：《行政诉讼举证责任》，中国政法大学出版社2001年版，第138页。
[18]王玮：《略论推定课税》，载《当代财经》2002年第5期。
[19]前引[7]，第143页。
[20]前引[5]，第135页。
[21]前引[7]，第145页。
[22]前引[5]，第440页。
[23]前引[16]，第421—422页。
[24]前引[5]，第441页。
[25]葛克昌：《所得税与宪法》，台湾翰芦图书出版有限公司2003年版，第174页。
出处:《中国法学》2008年第1期
一般而言，按照税收法定主义的要求，国家向纳税人课税应当是确定的。但是在某些情况下，税务行政机关并不能准确地获得纳税人的经济信息，特别是由于一些纳税人故意提供虚假的信息，确定课税就变得难以施行。如果税务行政机关放弃课税，又会引发国家税收流失、纳税人之间的税负不公、放纵纳税人偷税与逃税、侵犯其他纳税人相对的合法权益等等一系列的问题，于是便引入了推定课税的概念。在税收征管中，不再拘泥于法定的形式要件，特别是法定的计税依据及其取得途径与方法，而是从经济业务的实际情况出发，在综合考虑其他相关因素的基础上，通过必要的手段和方法征缴税款。当今世界各国的税收法律，大都有推定课税的法律条款。但是立法粗陋，导致推定课税制度带有极大的任意性、不确定性、不可预期性，这给推定课税造成了负面的影响。国内外理论界对“推定课税”所作的研究甚少[1]，无法很好地解释税收实践中推定课税时所遇到的一些问题。有鉴于此，本文吸收国内外的研究成果，在分析推定课税需要在法律规制的基础上，分别从实体法与程序法的角度提出了规制方案，以期健全与完善我国的推定课税制度。
一、推定课税的两面性分析
《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征收管理法实施细则》）都没有给出推定课税明确定义，只是规定了纳税人在符合规定的几种条件下，税务机关有权核定其应纳税额。倒是税法学界对推定课税有一些定义。例如，有学者认为，推计课税系指“稽征机关在为课税处分（尤其是所得税之核定）之际，不根据直接资料，而使用各种间接资料，认定课税要件事实（所得额）之方法。”[2]也有学者认为，推定课税是指在某些特殊情况下，税务机关不能准确地得到纳税人法定的计税依据，或者税务机关有足够的证据材料证明纳税人所确认的计税依据虚假或不实时，为了防止税款的流失和保证税收执法的公平与公正而推定或者核定纳税人的税基并据以课税，或者直接核定纳税人应纳税额的一种征税方法。[3]还有学者认为，推定课税是指，“当不能以纳税人的帐簿为基础计算其应纳税额时，由税务机关用特定方法确定应纳税收人或应纳税额，纳税人据以缴纳税款的一种征收方式”。[4]金子宏认为，推算课税是指税务署长在对所得税或法人税实施更正或决定行为时，不是根据直接资料，而是运用各种间接资料进行所得认定的方法。[5]史蒂夫哈里逊认为，推定税是指对纳税人推定可取得的收入而不是其实际收人征收的一种税。推定税是为了解决在很多情况下所得税以实际收入为计税依据所面临的征管困难而形成的一种税收制度。在多国的实践中，依推定的方法计税既可以成为一种税制的组成部分，也可以是一种独立存在的税种。[6]另有论者将推计课税进一步区分为广义与狭义两种，广义之推计课税系指“凡是因为事件之性质，必须以间接资料代替直接资料，将租税客体数量化计算为课税基础者”；狭义之推计课税则系指“以纳税义务人违反租税协力义务作为前提，当稽征机关无法取得计算纳税义务人租税客体之相关资料下，不得不改采其他间接证据方法，用以计算纳税义务人之课税基础”。[7]也有学者从以下角度来定位推定课税的：广义的推定课税是国家（政府）在根据每位社会成员享受的公共产品的价格多少来行使课税权时，由于实际上交换的价值根本无法精确计算，故国家（政府）“只能采用收入，消费支出或财产等中的一个或几个作为衡量指标来直接或间接推测纳税人的受益程度”，[8]进而推定课税数额大小。狭义的推定课税是指在税收征收过程中，税务机关行使职权时享有的一项权力，是法律赋予税务机关在某些原因无法准确确定纳税人应纳税基的情况下，依法运用一定的推定方法，估算纳税人的税基并据此确定应纳税额的一种行为。由于广义上推定课税的理解过于宽泛，不具有现实意义，所以在本文中，主要探讨的是狭义的推定课税。笔者认为，推定课税，又称推算课税、推计课税、估算课税、核定征税等，主要是指税务人员在不能通过正常的、规范的查账手段征收税款的情况下，凭借可以观察到的线索，可以搜集到的零星资料、可以参考推测的基本数据等对应纳税额进行推定，并根据推定结果进行征税的方法。
结合国内外学者对推定课税概念的理解，笔者发现，这一概念包含以下几层含义：（1）推定课税是为了防止税款流失与保证税收执法的公平与公正。这正是税务机关推行推定课税的最根本目的。（2）推定课税与依法治税并行不悖。课税虽然是“推定”的，但并不是没有原则、可以随心所欲任意推定的。相反，推定课税必须依法进行。推定课税与依法课税不是对立的、矛盾的，它仍然属于依法征税。（3）推定课税具有严格的条件限制，只有在税务机关不能根据税法的明文规定准确确定纳税人的计税依据、应纳税额，或纳税人自己确认的计税依据明显偏低的特殊情况下才能适用。（4）推定课税只适用于对纳税人计税依据即税基的推定以及对应纳税额的核定，不适用于课税对象、税率等其他课税要素。
推定课税作为保证税负公平、合理，以经济事实的实质和实际状况作为税法适用的事实依据，防止避税、阻止偷逃税的一种办法，并在国际上成为防止跨国公司逃税和国际税收流失的一种措施，其积极作用是明显的：（1）有利于解决课税对象的归属问题。课税对象的归属问题也就是经常所说的纳税主体问题。一般说来，在经济上获取、支配、享受商品或劳务收入、所得、财产的主体，才是课税对象所归属的纳税主体。那些仅在名义上取得上述征税对象，而在实际上并不能支配或从中获益的主体，并不是真正的应税主体。因此，应当从经济生活和经济事实的实际出发，确定真正的课税对象的归属，确定真正的纳税主体。（2）有利于保护合法经营和建立市场经济秩序。推定课税对具有纳税要件和实质收入的纳税人都一律照章纳税，就是说实质上有收入的人都要依法纳税，这有利于促进税负公平，开展公平竞争。此外，贯彻推定课税对于维护正常的价格政策和价格秩序，对于商品的正常交换，对于工商企业的登记管理，对于平衡地区差别，以及对充分发挥税收组织财政收入、调节分配、加强监督的职能作用，都具有一定的意义。（3）有利于解决对无效行为的课税问题。在私法上无效的行为，是否应当对其经济效果征税，这是税法实践中的一个重要问题。通常情况下，如果无效行为由相关主体作有效履行，并发生了经济上的效果，且当事人维持其效果的存续，则可以对此无效行为产生的经济效果征税，不受私法上的无效的影响。对于私法上的行为是否有效，经济效果是合法抑或非法，税法并不关注。在税法上所需关注的是经济生活的事实是否合乎税法的规定，是否满足课税要素，从而判定应否征税。（4）实施推定课税有利于解决税收规避（避税）问题。税收规避（避税）行为的实质，是通过不当的私法上的法律形式的选择，来避免本来正常情况下应选择的法律形式，从而使通常应当满足的课税要素不能得到满足，或者使税基减少，进而实现不纳税或少纳税的目的。在这种情况下，如果仅仅重视外观形式，而不考虑其经济实质，则会使税法的有效调整落空。“事实上，由于纳税人通过变通的法律形式，同样可以达到通常应有的经济效果，因此，从经济能力或纳税能力的角度，从量能课税和公平负担的角度，都应当从纳税人获取经济效果的实质出发，否认其用以规避税法的私法形式，否认其滥用私法权利的行为，对其实质上的经济效果征税，这样才能有效地遏制税收规避的行为，弥补税法的罅漏”。[9]对于税收规避行为的否认，在税法规定中也有体现。如，申报价格偏低、申报计税成本偏高、关联企业转移定价等，税法便赋予了征税机关税额合理调整权。
推定课税是一把“双刃剑”。一方面它可以弥补核实课征在某些情况下难以实行的不足，防范税收流失，提高征收效率；另一方面也给滥用权力或权力寻租开启了方便之门，给纳税人的生产、经营、生活造成不稳定。尤其是此权力建立在一定的假定性之上，带有明显的主观性、行政强制性和自由裁量性，产生负面效应的可能性更大：（1）推定课税与税收法定主义存在冲突。推定课税建立在一定的假定基础之上，带有明显的主观性，并直接与税务机关以及税务人员的自由裁量权和自由心证相联系，这与课税法定主义的精神与要旨明显相背。这也许是抽象的法条与变动不居的现实社会之间永恒的矛盾。为了消除和克服推定课税的负面效应，很多国家开始将推定课税置于税收法定主义之下，即推定课税也实现了法定化：推定课税权法定，即推定课税权由法律明确，并授权由特定的行政主体（主要是税务行政当局）行使；推定课税作为一种课税方法本身也实现了法定化，即推定课税作为一种课税方法是得到法律上的确认，无论是对纳税人还是对税务机关都具有普遍的约束力；推定课税要素法定，即推定课税作为课税方式的一种，它同样要求以课税要件成就为条件，如果税务机关在课税要件尚不具备时比如对不属于课税的对象进行推定，其行为归于无效；推定课税的适用条件、方法、程序等等也都是由法律直接规定的，税务机关必须严格地依照法律所规定的程序和条件进行推定，一旦税务机关在某一方面偏离了法律的规定，那么就不属于推定课税而是违法课征，纳税人既可以拒绝，也可以采取复议与诉讼等其他的行政救济措施。（2）推定课税对纳税人财产权的潜在威胁。税法是划定一国或一地区居民向政府承担具体税收的法律制度，在分配税收时必须要充分考虑相对人的承受能力。在经济活动中，纳税人的纳税义务是与其经济收入有直接关系的，获得较大利益的就应该相应地承担较大的纳税义务。但是，在某些情况下，税务机关无法通过有关票证获得相对人的准确经济信息，其具体纳税义务只能通过某种形式的估计来推算。但推计课税毕竟是基于盖然性的衡量，其所查核的课税基础事实只是一种接近确实的盖然性情形，往往是在有疑异的情况下对纳税人作出的不利决定。（3）推定课税权的膨胀易滋生腐败。无论设置推定课税权的理由多么充分，这种权力的赋予在客观上总是给税务机关越权或滥用职权创造了机会。如果立法对该权力的运用仅作一般的、抽象的原则规定而缺乏有效的控制，就会给执法中滥用此权以可乘之机，国家（政府）权益或纳税人的权益就可能被“合法”地侵害，纳税人的生活、生产和经营将失去可预测性和安定性。众所周知，国家课税权最终是落实在每个具体的税务人员身上，他们才是具体代表国家利益行使课税权的。直接与纳税人之间形成征纳关系的人格化主体。可是，他们与纳税人一样也有着自己的利益追求和价值取向，一旦手中的公权可以用以换取私利，征纳双方合谋便有了基础，神圣的课税权的行使有可能质变为一种“私人交易”，国家利益和社会公共利益都可能成为交易的筹码。（4）可能造成课税不公正。公平是贯穿税收工作始终的基本原则，设置推定课税权的原因之一就是为了实现税收公平原则。但是，由于推定的课税额会因各种主客观原因而与事实有较大出入，这就会造成相同状况的纳税人之间税收负担不公平。退一步说，即使推定税额接近或达到真实的应纳税额，因其是在该纳税人不依法建帐的基础上进行的，对自觉建帐的纳税人而言，无形中比不建帐的纳税人增加了一笔建帐成本，因而也是不公平的。推定课税在实践中暴露出的以上种种弊端，无不昭示着对推定课税进行法律规制的必要性和紧迫性。
二、推定课税的规制实践
事实上，如果我们对当今世界各国的税收制度进行考察，就会发现越来越多的国家或地区的税收法律都有推定课税的法律条款。
德国《税收调整法》第1条第2项规定：“进行税收法律解释时，必须综合考虑国民思想、税法的目的、经济的意义，以及上述诸多因素的相互关系”。这个规定尤其强调，在税法的解释上要考虑经济的意义，这个主张被称为税法解释上的“经济观察法”（Wirtschaftliche Betrachtungsweise），它是税法解释上最早主张不拘泥于“法律的文字表述”，而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象的规定。[10]德国《租税通则法》第42条规定：“纳税义务人不能借民法之形式而规避税收……”。德国早期所得税法使用全国性的平均率的推计规定，而后仅在下述两种情形，使用平均率的推计：（1）小规模的，不必记帐的农林业的盈余的计算（所得税法第13条a）；（2）对于自用住宅房屋的使用价值的衡量（所得税法第21条a）。在其他情形，则适用《税捐通则》第162条有关推计课税规定：“1．在稽征机关对于课税基础无法调查或计算的范围内，应加以推计。于此情形，应斟酌与推计有关之一切状况。2．尤其在税捐义务人就其有关记载不能为充分的说明，或拒绝进一步的陈述或拒绝提供担保代替宣誓，或违反第90条第2项规定的协力义务（指就境外事件应为说明并提出证据方法的义务）时，应进行推计。在税捐义务人不能提出依税法规定应设置之帐簿或会计记录时，或其帐簿设置或会计记录并非依据第158条规定，作为课税之基础时亦同。3．在第155条第2项的情形，得对于在基础处分中所确认的课税基础，加以推计”。在实务上的稽征机关也有每年分地区订定各行业的同业利润标准，以供进行推计课税的情形，但其仅供稽征机关推计课税时参考使用推计方法的一种，并无强制使用的拘束力。此外，实务上也运用纯资产增咖法、单位法（效率法）等推计课税方式。
日本税法并无统一的推计课税规定，而是在各税法中加以规定。日本所得税法有关推计课税的规定，早年也是与德国早期一样，采取全国性的“同业利润标准”的推计课税方式，但因无法反映实际所得的情形，乃修正根据该纳税义务人的财产或债务的增减状况，收入或支出的状况，或生产量、贩卖量或其他处理量，从业员工人数或其他事业规模，推计各年度的各种所得的金额或损失的金额。日本《法人税法》第131条规定：“税务署长对有关国内法人税实施更正或决定时，除根据国内法人所提出之蓝色申报书有关之法人税课税标准或亏损金额实施更正以外，得依该国内法人之财产或债务之增减状况、收入或支出之状况或生产量、销售量及其他营业量、从业员数以及事业规模，推估其国内法人有关之法人课税标准，实施更正或决定。”根据上述规定，日本实务上采取的推计课税方式，容许有各种选择，通常实务上所采用的，概包括纯资产增加法，单位法（效率法）以及比率法等。
美国《内地税法》第445条第1项规定：“课税所得应纳税义务人帐簿所用计算所得的会计方法计算之”；并于同条第2项规定“纳税人如无经常采用之会计方法，或其采用之会计方法并不能正确反映所得，则税捐机关得根据其所认为能真正反映所得之方法，以核定课税所得”。根据此规定，内地税局官员可以进行推计课税。在所有的推计课税方法（间接证明法）中，美国内地税局比较常用的方法大致是资产净值增加法、资金使用及来源法、银行存款及百分比计算法等四种法。
中东欧国家的推定税倾向于采用推定扣除的形式，以此取代实际发生的税前扣除费用。例如，匈牙利最近引进了适用于从事农业、制造业、加工修理业和零售业的小规模企业的理想税制（即所谓的“平率税制”）。纳税人必须在每个纳税年度开始时选择是否按平率税制纳税。从毛收入中扣除按固定的“推定成本比率”计算的推定成本，即为应税所得。马其顿存在以农用土地价值为基础的推定税。不论土地是否用于生产目的，只要这些土地可用于农业或林业，拥有、出租、租借或使用土地的个人应根据土地的单位所得纳税。中东欧国家使用得最广泛的推定方法是一次性总付费或执照费。一次性总付费一般应用于特定（小规模）的企业或农业活动，通常既取代所得税又取代增值税。执照税既提供营业的权利，也作为对活动收益征收的推定税，在一些中东欧国家，尤其是独联体国家中被采用。阿塞拜疆的执照税制、阿尔巴尼亚和匈牙利的一次性总付费，在中东欧国家都具有代表性。大多数采用了推定税的中东欧国家放松或免除了推定税和纳税人通常的保存帐簿记录的义务，这可能刺激更多的纳税人去偷漏税，影响了推定税制以外的税收制度。[11]
我国大陆现行的推定课税制度散见于税收法律法规和为数众多的规范性文件之中，内容繁杂。结合我国大陆现行立法，可以发现：（1）在规范推定课税方面，全国人大的立法较少，多是国务院及其部委的单行条例，立法的位阶偏低，因此，法律规范的权威性较差，无法体现国家对推定课税的重视。我国在推定课税方面对实体和程序的规定，只是蜻蜓点水，都存在着立法空白。如《税收征收管理法》第36条等规定，税务机关有权“合理调整”有关企业的应纳税所得额。但是，合理调整的标准却是模糊的。《税收征管法实施细则》第47条尽管试图具体界定税务机关的自由裁量权，但是，“按照其他合理方法核定”本身也是模糊的。为了保证国家税收足额入库，防范税务机关滥用自由裁量权，保护纳税人承担公平合理的纳税义务，应对现行税法中的上述空白予以填补。（2）推定课税的规定过于简单。虽然税收征管法及一些税种法中的相关规定已构成我国推定课税制度的基本框架，但其中不少规定是有待商榷的。例如，《税收征收管理法》虽然明确规定了税务机关可以行使推定课税权的情形，却没有限定推定课税适用的纳税人和税种，这意味着几乎所有由税务机关征收的税种都可以采用推定课税的方法，而这样做是否合理值得研究。又如，《税收征收管理法实施细则》只是笼统地规定了四种税款核定方法，并没有考虑不同税种的税款核定有不同特点和要求，而事实是这四种方法只能适用于对商品税、企业所得税和个人所得税中的个体工商户生产、经营所得的推定，对个人所得税其他所得的推定无法适用。新《税收征收管理法实施细则》却没有明确具体的税款征收方式，而是概括地规定税务机关根据保证国家税款及时足额入库、方便纳税人、降低税收成本的原则确定征收方式。《税收征收管理法》上没有明确规定纳税人对推定征税的异议权，但是《税收征收管理法实施细则》第47条规定，纳税人对税务机关核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。不过，这个规定还过于含糊、简单，缺乏科学性和完整性等，不足以保障纳税人权益。（3）推定课税适用条件不尽合理。仔细分析就会发现，造成我国现行推定课税制度有关条款不严密、不合理的一个重要原因就在于我们设计推定课税制度时采用了一种推定过错责任原则，即首先假定纳税人在是否如实进行纳税申报方面存在着主观的过错。因此，要完善推定课税的适用条件，必须作原则性改变，将推定过错责任原则改为过错责任原则，只有税务机关有足够的证据证明纳税人存在偷税、逃税或其他不交税与少交税的目的、动机时，才可以适用推定课税，并且，如果纳税人有足够的证据证明其所申报和纳税行为都是准确的、属实的，或者证明税务机关所掌握的证据不实，那么税务机关就应当认为纳税人不存在不实申报行为，就应当按照纳税人的申报数或者账面数进行课税，而不得实行推定课税。按照过错责任原则设计推定课税的适用条件，是基于对纳税人的信赖，是对信赖合作保护原则的践行，同时也是对纳税人权利的尊重，也符合税收法定主义的原则。（4）推定课税缺乏正当程序制约。程序正义是法律正义最为重要的形式要求，即法律必须通过设定程序，以制约立法者、司法者和执法者，以保证立法、执法和司法的公平与公正。但是，我国现行的推定课税制度却缺少最基本的程序要件规定。事实上，在我国的税收征管实践中，税收核定常常被理解为不需要进行证据调查，而由税务机关直接进行核定。[12]从《税收征收管理法》第37条所作的“对未按照规定办理税务登记的从事生产经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额”的规定中，我们看不到任何的程序，核定纳税完全由税务机关甚至是某一两个税务人员说了算。税务机关与税务人员的自由裁量权在这里可以说已经没有了任何程序限制与制约。程序已经没有了，正义又何从谈起？！
三、推定课税的实体法规制
从实体法的角度规范推定课税行为，涉及到许多方面，在此主要分析以下三个方面：
（一）明确推定课税的基本原则
推定课税的基本原则是指贯穿于整个推定课税始终的，对整个推定课税行为起到统帅和指导作用的基本原则、原理。总结我国的实际情况和司法实践以及国外的经验，推定课税主要有合法性、合理性以及有利于纳税人三原则。其中，合法和合理作为法治社会对一切权利运用的基本要求，可以防止和减少推定课税运用过程的负面效应，减低风险机率，真正实现税收公平，对推定课税的实施过程具有指导和约束作用，理应成为推定课税的基本原则；根据现代法治社会一切国家权力源于公民权利的法理，对纳税人权利的重视和保护也日益提上了日程，征税是国家公权力人以社会管理者的身份，凭借国家权力，无偿、强制性的介入分配过程的行为，是对公民和法人财产权的“合法侵害”，它暗藏着剥夺纳税人的财产权利，限制纳税人的工作自由和营业自由的玄机。在课税缺乏直接证据的情况下，纳税机关依据间接证据课征时，应以人权保障的宪法原则为依据，实行有利于纳税人的推定。
在现代法治条件下税收法定主义与推定课税已经实现了高度的统一，这种统一可以看作是税收法定主义在现代税收法治社会新发展。讨论推定课税必须以坚持税收法定主义为前提，不能脱离税收法定主义的要求。毋庸讳言，税收法定主义与推定课税所依赖的税收公平存在矛盾。一般而言，税收法定主义着眼于税法的形式合理，通过各种形式要件防范税收权利的滥用，而税收公平注意着眼于税法的实质理性，希望税收能由全体纳税人公平负担。如果将税收法定置于税收公平主义之上，则可能造成一部分人凭借技巧而逃脱税负，并可能增加其他纳税人的负担，这样就背离了税收公平主义。如果将税收公平主义置于税收法定主义之上，认可突破法律形式课税的合法性，使公平税负成为税法最高准绳，有可能使税收法定主义成为具文，影响到税法的安定及纳税人的预期。因此，我们主张，在效力范围上，推定课税不能成为贯穿税收立法、执法和司法的基本原则。为了保障纳税人对税法秩序的信赖，维持税法的安定性和可预测性，税收法定主义应优先于推定课税而适用。
在合理性方面，表现为税务机关必须在立法目的范围内根据公共财政需要、税收公平与效率要求、纳税人权益保护等标准，进行符合理性和公正的推定课赋。即：（1）推定课税依据必须具有合理性。“推定”不是税务人员的“拍脑袋”臆想，而是严谨的事实认定过程。在缺乏充分的事实证据的情况下，税务机关不得以莫须有的理由推定课税，否则便是违法；当税务机关拥有若干间接纳税资料时，应当运用最能反映纳税人情况的资料推定税款；推定结果应当是以当然存在的课税要件和事实为依据、在一定合理因素基础上推算出来的。（2）推定课税方法（方式）具有合理性。推定课税的方法（方式）的不同，直接影响推定结果的客观性和准确性，并影响税收公平。从各国实务看，不同的推定对象应使用不同的推定方法。（3）推定结果符合法律“实质合理性”要求。推定课税权的运用不仅在形式上要满足依法征税的公平性，在实质上也要体现征税的个体合理正义性。这意味着推定课税不仅要有法律依据，还要将个体情况的特殊性考虑进去。如果实行推定课税的纳税人发生特殊情况，税务机关在推定课税时应将这种特殊情况考虑进去，否则是缺乏合理性的。
在阐释推定课税有利于纳税人原则前，可以先了解一下刑法中的“无罪推定”。因为，在某种程度上，“有利于纳税人原则”与刑法中关于犯罪构成的认定原理——无罪推定一脉相承。无罪推定主张宽容、理性与保护个人利益。是否贯彻这一原则，已成为衡量一个国家民主法制发展程度与人权保护状况的标准之一。因为一个充满怀疑、缺乏理性与宽容的社会是一个不民主、不道德甚至有些刻薄的社会。为大多数国家认同并在国际上广泛使用的无罪推定原则的表述方式是：任何人在被确定有罪之前应把其当成无罪的人对待，即推定为无罪。它的核心思想，是限制政府运用强制手段威胁个人自由、财产权等基本权益，保障个人相对于强大的政府的独立、自治的主体地位。虽然无罪推定原则的具体受益者主要是已经进入刑事程序、正在被追究的犯罪嫌疑人和被告人，但它同时也要求阻止政府随意决定开始刑事追究、无根据地决定采取程序外的措施侵犯公民的基本人权。因此，这一原则的确立不仅仅带动了整个刑事程序的法制化和民主化，而且对于提高公民在政治生活和社会生活中的地位，都具有十分重要的意义。推定课税作为税务机关的一种相对特殊的征税行为，在使用过程中，带有很强的主观性和自由裁量性，在实践中，若运用不当，就会造成国家权力与纳税人权利不对等，严重损害纳税人的利益。因此，税务机关在使用推定课税时，应该借鉴无罪推定所体现的实质和精神内涵。税务机关应当尽量给纳税人提供相对宽松、自由的纳税环境，减少推定课税的适用；在难以判定课税要素事实情况时，应当本着宁纵勿枉的原则认定其纳税事实不存在，不能凭着模糊的证据和个人的主观猜测妄加使用。把推定课税看作税务机关的最后手段，即不得已而为之的手段，能避免使用就尽量避免使用，可以不用就不用；如果必须使用推定课税，应确保推定程序合法、方法合理、结果恰当。
（二）重塑推定课税的权义结构
推定课税的权义结构包括两层：（1）税法应对推定课税权、纳税人协助义务和纳税人异议权的基本性质、具体内容、方式和程序等明晰地界定与规范；（2）上述三者之间形成的犬牙交错的关系，换言之，纳税人违反协助义务构成税务机关推定课税权的必要条件，而税务机关行使推定课税权又受到纳税人异议权的检视与制约，通过彼此抑制与激励进而达成均衡。推定课税具有保障国家财政收入、税收公平的合理性，也有被滥用，从而侵害纳税人权益的危险。所以必须通过税务机关推定课税权、纳税人协助义，务和纳税人异议权的相互制约和激励，以达成推定课税的正当与合理适用。
推定课税权是一项旨在有效保障国家征税权、实现正当公平税赋而由征税权衍生的专属于税务机关的职权，但是其以一定的假定性为基础，具有明显的主观性、行政强制性和自由裁量性，自我腐蚀和对外侵犯的可能性较大。[13]因此，必须将推定课税的法理分析与制度构建置于权义结构之中，[14]厘清税务机关和纳税人双方主体在其中的职权与职责、权利与义务，并通过权义的排列、分布、组合，以达成推定课税的正当与合理。我国《宪法》第56条规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，该纳税义务不应被狭义地理解纳税人对国家的金钱给付义务，还包括纳税人对于税务机关征管行为的协助义务，二者统一为私人财产权行使所附有的社会义务。[15]纳税人应承担协助义务，并与税务机关的税收征管职权相辅相成。当然，税务机关对于纳税人协助义务的要求也不是肆意的，在形式与内容上都应受到限制。就形式而言，依据法律保留原则，纳税人的协助义务应当有法律上的明文规定，税务机关在法律外的协助要求对于纳税人无约束力；就内容而言，协助义务的立法设定也应符合比例原则，因为协助义务对税务机关征税成本的减少，是以增加纳税人的遵从成本为代价的，而征税成本与遵从成本应一并纳入税收效率中予以考量。另外，纳税人能否就税务机关推定征税的结果享有异议权，尚有不同的认识。有的观点认为，推定方法有的可以辩驳，有的则不可以辩驳，可辩驳方法包括重构纳税人所得的方法，而不可辩驳可分为最低税额和专用推定，前者是指应纳税额不低于按推定方法确定的应纳税额，后者是指应纳税额只根据推定方法确定。[16]以上认识是没有进行事实推定和法律推定区分，事实推定都是可以辩驳的，法律推定则分为可辩驳的推定和不可辩驳的推定。[17]推定征税属于事实推定，是在纳税人违反协税义务且无法准确调查取证的情形下，允许税务机关以证明度较低的材料与方法确定应税税基。推定应力求接近实际税基，允许纳税人行使异议权，不仅有效防止税务机关推定征税权的滥用，而且使推定的结果更能接近真实。还有的观点认为，应该视适用推定征税的不同原因对纳税人予以区别对待，对于因客观原因适用推定征税的纳税人应允许其进行必要的辩驳，而对因主观原因适用推定征税的纳税人完全可以拒绝其进行辩驳，通过推定征税的运用达到惩罚的目的。[18]笔者认为，这种认识是滥用推定征税权，违背制度设立的本意，其结果导致权义结构的失衡，难以有效保障纳税人权益，更何况，法律法规对于违反协助义务的也另有责任追究的规定。所以，纳税人应当享有对税务机关推定征税的异议权。纳税人的异议应集中于税务机关推定征税的充分必要条件是否成就、所依据的间接资料是否真实准确、所采用的推定方法是否合理等。
（三）合理界定推定课税的适用情形
推定课税作为税务机关在某些原因无法准确确定纳税人应纳税基的情况下，依法运用一定的推定方法，估算纳税人的税基并据此确定其应纳税额的一种行为。它所针对的是课税事实。它是对事实的推定，而不是对课税要素、税率、税额的推定。课税要素、税率、税额等作为税收征管所涉及的因素，是被法律明文规定的，不能用推定的方法来确定。所以，推定课税的对象只能是课税事实，是在缺乏直接证据的情形下对课税事实关键环节的确定。德国《租税通则》第162条规定，“当稽征机关无法调查或衡量课税基础时，应就课税基础进行推计。进行推计时应考量所有与推计相关之一切情况。”推定课税所推定之客体仅能针对课税基础为之，虽然在德国税法上，针对何谓“课税基础”，仍认为属开放之概念。但诸如所得与营业金额、税捐减项项目（即营业费用、成本等项目）以及税捐扣除额等，均属得进行推定之课税基础。然而推定课税之客体仅限于课税基础之数量，不得及于课税之基础事实之发生，否则即有违臆测课税之禁止。[19]
因税的种类不同，所以课税标准的认定难易程度也不同。比如：登记许可证税、印花税等，引起课税的标准是确定的、外观可知的，所以不需要为确定纳税义务的特别程序。与此相反，所得税和法人税的课税标准的认定极其复杂，需要为确定所得税和法人税的特别程序。[20]我国大陆税收征管实践中广泛采用了“推定课税”方法，它不仅体现在所得课税上，而且也包含在商品税制中；不仅用于日常的税收征管，而且也用于反偷漏税和避税。我国《税收征收管理法》虽然明文规定了税务机关可以推定课税的情形，却没有限定推定课税适用的纳税人和税种，这意味着几乎所有由税务机关征收的税种都可以采用推定课税的方法。可见，推定课税在我国有泛滥和失控的倾向。再从我国《税收征管法实施细则》规定的四种税款核定方法来看，这四种方法均是针对所得税、商品税而提出的。若对其他税种也采取推定课税的方法就会造成法律的实施细则与法律规定之间的矛盾，因此，对推定课税税种的限制就显得十分必要。根据与现行法律一致原则，我们认为将其税种限制在所得税和商品税是最为恰当的。
推定课税只有在认为有“推算的必要性”时，才被允许。有学者认为，推定课税仅限于以下四种情形，始符合税法与宪法之要求：（1）纳税义务人违反纳税申报义务；（2）纳税义务人的账簿凭证不完备，无法根据直接资料查明收入与支出；（3）账簿虽然完备，但记载错误或脱漏甚多，使其记载内容不正确而缺乏可信性；（4）纳税义务人或其关系人不协力调查，致稽征机关调查人员无法取得直接资料。[21]这是非常有见地的。我国《税收征收管理法》第35条规定了在六种情况下税务机关可以对纳税人实行推定课税：（1）纳税人依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（2）纳税人依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置账簿的；（3）纳税人擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（4）纳税人虽设置了账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（5）纳税人发生纳税义务，未按规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（6）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。从学理上对这六种情形可以分为两类：一是法定情形，即依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；二是纳税人违反协助义务的情形，即该法所列举的五种情况。概括而言，推定课税必须具备以下两个要件：（1）依法未设账簿或纳税人违反协助义务。（2）无任何其他方法确定纳税人的实际税额。纳税人不履行协助义务，并不当然表明税务机关当然可以行使推定课税权。
四、推定课税的程序法规制
推定课税程序制度通过选择机制、抗辩机制、参与机制、角色分担机制，保证了参与、公平、中立、公开、自治、理性等程序最低限度公正的实现，在税收法治建构中发挥着重要作用。以正当程序理念为核心的现代税收程序是实现法律对征税权控制的最佳角色，以“程序制约权力”的程序控权论是对传统的“权力分立与相互制约”的实体控权论的创新。正是税收程序的民主化机制，现代税收程序不仅具有公正实现实体税法的“工具”价值，而且具有保护纳税人的民主参与、人格尊严、私权自治等基本权利的内在价值，使得人们追求税负公平、税收法治的理想得以实现。而我国推定课税权制度的明显缺陷之一，正是缺少程序上的应有规定。
（一）坚持分权制衡原则
推定课税作为一种行政自由裁量行为，具有相对宽松的权力，若把这些权力全集中在征税部门，一个机构或一个人手中，必然会扩大权力被滥用的可能性。为此，在寻找这项权利的执行者时，采用一种分权制衡的机制，把权力分散给几个主体，就会形成互相约束和制约的局面，从而遏制权力的滥用。具体到推定课税上，税务机关可以将估算、核定、调整、更正分部门的行使，使其相互监督，相互制约。这样更有利于避免推定课税的弊端，最大程度上实现公平、公正、合理。税务机关内部的制约和监督机制，主要从以下两个方面实现：（1）上级税务机关应当对下级税务机关的执法活动依法进行监督，这是一种纵向的监督。这是监督权的一种表现形式。税务机关实行的是垂直领导关系，上级税务机关领导、管理和监督下级税务机关的工作，下级税务机关要服从上级税务机关的领导、管理和监督。如果下级税务机关在执法过程中作出不适当的决定或命令，上级税务机关有权予以改变或撤销。（2）各级税务机关应当对其工作人员执行法律、行政法规和廉洁自律的情况进行监督检查，这是一种横向的监督。我国《税收征收管理法》第9条明确规定：税务人员必须秉公执法、忠于职守、清正廉洁、礼貌待人、文明服务，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利；税务人员不得索贿受贿、徇私舞弊、玩忽职守、不征或少征税款，不得滥用职权多征税款或者故意刁难纳税人和扣缴义务人。对税务人员的这些行为规范是否落到实处，是否真正做到公正执法，重要的一方面就是要由税务机关对本机关内部的工作人员予以监督，保证执法队伍的清正廉洁、公正高效，保证税务人员在代表国家行使税收征收权力时，严格依照国家的法律、法规办事，不滥用职权，不侵犯纳税人利益。
（二）正确使用推定课税的方法
关于推定课税的方法，学理上有多种说法，但是使用到具体的税种上却要具体问题具体分析。有学者认为，推定课税的方法，理论上主要有下述几种：（1）纯资产增减法。纯资产增减法，乃是对于课税期间的期初与期末的纯资产相比较，计算其增加额，据以推计所得的方法。（2）比率法（包括纳税人本人比率法和同业利润标准）。此种推计方法，乃是对于纳税人的营业额等，适用一定的比率，而推计所得额等的方法。（3）单位法（效率法）。效率法是指对于被推计课税的纳税人的电力使用量、从业人员数、贩卖数量等，乘以对比照同业者进行调查取得的此类指标，相当于每一单位的所得金额的平均值（所谓同业者单位额），以推计所得金额的方法。（4）银行存款法。此法以纳税人在银行帐户往来金额（存款金额及支出金额）作为推计其营业收入或成本费用之方法。有学者认为，税务机关的推定征税是以税收实体法规定的直接资料和方法之外的其他方法推算纳税人的税基，其中应用最为频繁的是比率法和效率法。[22]所谓比率法，是以采购金额、销售金额、收入金额等构成税基的要件，适用一定比率推算出应税税基的方法；所谓效率法，是以纳税人的产销量、从业人数、原材料以及能源消耗量等乘以每单位的一定效率，推算出应税税基的方法，其中比率或效率的选取可以分为本人率和同业者率，前者比率数据来自被推定者本人，后者来自于与被推定者诸多方面相同或类似的纳税人。实践中，上述方法还可以并用，例如以电力消耗量乘以单位电力的营业收入效率，得到收入额，再乘以所得率，取得纳税人的所得额，并以此为应税所得予以征税。除以上两种方法外，还有诸如比较纳税期限内纳税人资产负债变动净额的纯资产增减法、比较纳税人银行存款的往来情况的银行存款法等。[23]我国《税收征管法实施细则》第47条规定，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；按照其他合理方法核定，采用上列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定。尽管理论和立法上的推定征税方法如此缤纷，但是这不意味着税务机关可以任意地选择推定征税的方法，而应受到《税收征管法实施细则》上的“合理”的限制，所谓合理就是推定应以接近实际税基为基准。日本学者金子宏认为，合理的推定征税，择其要点为以下：（1）在拥有若干间接资料时，应当运用最能反映所得资料进行推算；（2）在比率法中使用的比率和在效率法使用的效率，应当以合理的方法算出；（3）被实行推算课税的纳税义务人有显著的特殊情况，在推算时，应将特殊情况考虑进去。[24]已知事实的准确性以及该事实与未知事实关系的必然性，直接影响推定的合理性，在推定征税中，就是推定结果是否能够最大限度接近实际数额的关键。
（三）严格遵循推定课税的适用程序
税务机关依照法律规定的推定课税的适用条件，确定对某一纳税人适用推定课税方式课税，在本质上属于一种行政执法行为，那么，在程序上也就应当遵循行政执法的一般程序：调查、审理、听证、认定、文书送达等等。但考虑到推定课税的特殊需要，其程序要求也应当具有个性化特征。推定课税的主要程序一般有：回避制度；调查与证明程序；事前告知程序；听证程序；辩论程序；审理与决定程序；结果公示程序；税务文书的送达。下面择其要着分述：
1．回避制度。作为一种很大自由裁量权的行政行为，推定课税的回避问题也不容忽视，据《税收征收管理法》第12条规定：“税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人，扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的，应当回避”。只有这样，才有实现真正意义上的公平、合理，才能保证其他纳税人的利益以及国家整个税收秩序。国家税务总局发布的《税务机关查处税务案件办法（试行）》、《税务行政应诉工作规程（试行）》、《税务监察案件调查处理办法》以及《税务稽查工作规程》等文件，对税务人员的回避制度都作了明确规定。具有法定情形之一的，税务人员应当主动请求回避。如果纳税人、扣缴义务人或税收违法案件当事人认为税务人员具有上述情形之一，也可以向税务机关提出请求，要求税务人员回避。要求税务人员回避的请求提出后，由该税务人员所在的税务机关的负责人决定该税务人员是否应当回避。修改后的《税收征收管理法》第85条规定：税务人员在征收税款或者查处税收违法案件时，未按照本法规定进行回避的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依法给予行政处分。这一条就是税务人员违反回避制度应承担的法律责任的规定。这一条是新增加的规定。增加这一规定主要考虑是：总则中增加了有关回避制度的规定，为确保这一规定的落实，需要增加相应的法律责任。违反回避制度的法律责任为行政处分，即由所在工作单位或者上级机关、监察机关依照《行政监察法》等有关法律、行政法规的规定对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告、记过、降级、降职、撤职或者开除等行政处分。
2．告知与听证程序。在进行推定时，应斟酌与推定有关的一切情况，包括有利于及不利于纳税义务人的情况。在稽征机关拟进行推计课税，并以纳税人所不知悉的事实为根据时，稽征机关应事先通知纳税义务人有关推定课税的意图，并赋予其对于上述事实表示意见的机会，以确保其在法律上的听审请求权。在推定课税的过程中，税务机关要根据实际情形比如涉税额的大小等，来举办规模适当的听证会（涉税额小的就可以设置简易听证会，涉税额大的就要设立正式的听证会，这样可以提高行政效率），让纳税人参与进去，了解推定课税所依据的证据和事实是否充分、正当，事实是否清楚，所运用的推定方法是否合理等等。若纳税人对推定的税款有异议的，有权申辩和质证。如果纳税人在规定的期限内提供了确切的证据，税务机关应当尽快进行调整。这样就可以使纳税人提供更多的据以课税的真实情况，从而使推定结果更接近于真实。征税人在运用推定课税征税以前，将推定理由、推定方法事先告知和说明，使纳税人心里有数，以保证推定税款的谨慎与合理，防止恣意行为，并为纳税人不服提起申诉提供依据，并且在推定结果出来后要建立推定结果公示制度，增加推定课税的透明度，形成社会监督，防止暗箱操作。否则纳税人有权依法拒绝履行纳税义务或有权作为请求救济的理由。
3．推定课税的举证责任。无论在征税环节还是诉讼环节，对推定课税的阐明责任，均在于税务机关。依规范说，与税收债务之成立或提高有关的构成要件事实（如有无销售收入），原则上应由税务稽征机关负举证责任。如无任何人证明该与成立或提高有关之要件事实的存在，则税收债务将因其成立或提高之构成要件未经满足，而不发生或提高，从而税收稽征机关也就征不到税。反之，与税捐债务之免除或减轻有关的构成要件事实原则上应由纳税义务人负举证责任。根据《税收征收管理法》第36、37条的规定，税务机关在进行税务检查时，纳税人和扣缴义务人应当接受税务机关依法进行的检查，并且向税务机关如实反映情况，提供有关税收资料和证明材料。由此可见，税收行政程序采取的是职权调查主义，税务机关有调查事实的职权和义务，也就是对课税事实的阐明责任。税务机关对课税事实承担举证责任。但是由于税务机关举证所需要的税收资料实际上是由纳税人掌握，没有纳税人的协助，税务机关无法进行调查。故法律赋予纳税人诸如税务登记、保存帐簿、如实记帐、申报纳税等协助义务，使税务机关得以顺利进行调查。需要予以注意的是，法律赋予纳税人的协助义务，并非转移税务机关的举证责任由纳税人承担，因为由纳税人承担举证责任，将影响纳税人的实体权利和程序权利，对其权利的实现造成重大不利。正如台湾学者葛克昌所说，“举证责任的转换，因涉及当事人之基本权，依重要性理论，属于法律保留之事项，不宜以行政机关未经立法机关授权之行政规则，强加纳税人以举证责任”。[25]法律赋予纳税人的协助义务，是基于公共利益和税收公平的考虑，使纳税人协助税务机关履行调查职责，并非有意让纳税人承担其所不能承担的举证责任。如何看待推定课税时税务机关的证明责任呢？我们认为，由于纳税义务人未能履行协助义务，导致税务机关对课税事实的证明责任得以减轻，而不需要负完全举证责任，既可以容忍税务机关的核定数额与实际数额有一定出入，因为这是纳税人不履行协助义务所理应承担的责任。纳税人对核定结果不服时，也可以举出反证来推翻该核定结果。《税收征收管理法实施细则》第47条也规定，纳税人对核定结果有异议的，应当提出相关证据，并经过税务机关认可后进行调整。所以推定课税的规定，并没有转移税收机关本应承担的举证责任。税收机关可以一定计算标准或间接证明方式，代替直接证据的调查，这在性质上属于证明程度的减轻。从程序上看，如果纳税人所提供证据不能得到认可，纳税人就此应当可以申请复议。假如复议仍然不能达到目的，应当可以向法院起诉。而无论是复议机关还是法院，对于税务机关推定的事实，都应该有权依据证据予以推翻。而对于关联企业转移定价行为的税收调整，我国税法没有考虑反证的问题。但对适用的标准是否合理，纳税人应该可以提出异议。
注释:
*中南大学法学院副教授。
[1]至今为止，专门论述推定课税的论文非常少，主要有：（荷兰）史蒂夫哈里逊：《推定税在中东欧的实践》，郝联峰、孙健夫编译，载《社会体制比较》1998年第5期；张继珍：《略论推定课税》，载《贵州财经学院学报》2002年第2期；胡俊坤：《略论推定课税》，载《上计》2003年第2期；王惠：《推定课税权制度探讨》，载《法学家》2004年第3期；胡俊坤：《中国的推定课税制度探讨》，载漆多俊《经济法论丛》（第12卷），中国方正出版社2006年版。多数税法学教材与著作中几乎没有提及推定课税，少数税法学著作对此语焉不详，而且内容大多重复。
[2]陈清秀：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2004年版，第508页。
[3]胡俊坤：《中国的推定课税制度探讨》，载漆多俊主编：《经济法论丛》（第12卷），中国方正出版社2006年版。
[4]参见刘剑文：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第418页。
[5]参见（日）金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第437页。
[6]（荷兰）史蒂夫哈里逊：《推定税在中东欧的实践》，郝联峰、孙健夫编译，载《经济社会体制比较》1998年第5期。当然，笔者认为，他将推定取得的税称为一种独立的税种不妥，这容易引起税种分类的混乱。但是，这种税由推定而成，其推定之意可取。
[7]黄士洲：《税务诉讼的举证责任》，北京大学出版社2004年版，第142页。
[8]王惠：《推定课税权利制度研究》，载《法学家》2004年第3期。
[9]参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社2001年版。
[10]（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第75页。
[11]（荷兰）史蒂夫哈里逊：《推定税在中东欧的实践》，郝联峰、孙健夫编译，载《经济社会体制比较》1998年第5期。
[12]刘剑文、熊伟：《税收基础理论》，北京大学出版社2004年版，第384页。
[13]前引[8]。
[14]参见张守文：《经济法理论的重构》，人民出版社2004年版，第395—428页。
[15]葛克昌：《所得税与宪法》，北京大学出版社2004年版，第122页。
[16]v．图若尼：《税法的起草与设计》（第1卷），中国税务出版社2004年版，第416—417页。
[17]吕立秋：《行政诉讼举证责任》，中国政法大学出版社2001年版，第138页。
[18]王玮：《略论推定课税》，载《当代财经》2002年第5期。
[19]前引[7]，第143页。
[20]前引[5]，第135页。
[21]前引[7]，第145页。
[22]前引[5]，第440页。
[23]前引[16]，第421—422页。
[24]前引[5]，第441页。
[25]葛克昌：《所得税与宪法》，台湾翰芦图书出版有限公司2003年版，第174页。
出处:《中国法学》2008年第1期