摘要：要保证“取之于民”的税款能够真正“用之于民”，纳税人就应当对政府用税享有知情权。作为纳税人与有关国家机关之间“获知”与“告知”相关联的产物，纳税人用税知情权是一种积极性权利与消极性权利相结合的综合体，它在纳税人的权利体系中占有极其重要的地位。在我国，纳税人用税知情权的实现不仅需要相关法律体系的完善，而且需要制度保障的跟进和配套机制的建设。
关键词：纳税人；知情权；用税知情权；财政支出公开
最近，中央各部门“三公”支出的公开引起了社会公众的普遍关注。然而在公众的满怀期待中，仍有不少中央部委未能如期公布账单，而且一些中央部委公布的“三公”支出帐单过于简略，缺乏必要的解释说明，让人很难看懂。[1]在“三公”支出公开上一些中央部委的拖沓、塞责与傲慢，实际上是对纳税人用税知情权的直接侵害。在我国，税收收入占据了财政收入的90%以上，可以说，财政收入主要就是税收收入，财政支出主要就是税款的使用和支出，根据权利与义务相一致的现代法治原则，纳税人既然缴纳了税款，履行了纳税义务，就应当享有要求政府提供公共服务、公共产品等一系列权利，就应当有权知道税款的支出方向和使用效率。然而令人遗憾的是，在我国向来重税收的征纳而轻税款的使用，重视强调纳税人依法纳税的义务，而忽视了对纳税人权利的保护，在理论上对纳税人用税知情权的研究也十分薄弱。因而，当今对纳税人用税知情权及其实现的研究是一个重要且具有积极实践意义的课题。笔者拟不揣冒昧，对此论题进行初步探讨，以期抛砖引玉。
一、 纳税人用税知情权的界定
要界定纳税人的用税知情权，首先需要了解何为知情权。知情权首先是一个公法领域的概念，而后随着知情权作为一项独立权利的发展演变，其外延已逐渐扩展至私法领域。从广义上讲，知情权是指知悉、获取信息的自由与权利，包括从官方或非官方知悉、获取相关信息。它又被称为知悉权、资讯权或了解权，发展至今已经成为现代民主法治社会中公民所享有的一项基本权利。可以说，公民的知情权是纳税人知情权的母权利或宪政依据，而纳税人知情权及作为其下位概念的纳税人用税知情权则是公民的知情权在财税法领域的延伸和体现。在我国，宪法上并无公民知情权的明文规定，而在2009年11月6日国家税务总局发布的《关于纳税人权利与义务的公告》中虽然明示了纳税人有知情权，但该公告并未界定何为纳税人的知情权，且从该公告所罗列的纳税人知情权的内容来看，也仅限于征税阶段，而未涉及定税和用税阶段，这显然是不全面的。在学理上，我国学者对纳税人知情权的界定不尽一致。如有学者认为，纳税人的知情权是指“纳税人对涉税信息，如国家的财税法规及税款征收、管理与支出过程中相关的信息知悉、获取的权利。”[2]另有学者认为，纳税人的知情权有三：其一，征税上的知情权；其二，税收使用上的知情权；其三，在程序上的知情权。[3]尽管我国学者们在界定纳税人的知情权时基本都提到了纳税人对政府用税享有知情的权利，但都点到为止，缺乏具体而深入的探讨。而事实上纳税人对于用税包括税款的支出方向、使用效率等的知情才是纳税人知情权的重点和关键，因而，本文拟聚焦于此。故本文中所探讨的纳税人用税知情权，是指纳税人享有的从有关国家机关知悉、获取有关税款的支出方向、使用效率及公共产品与公共服务的提供情况的权利。
知情权作为公民的宪法性权利，在公民的诸多基本权利中居于“母权利”的地位，作为知情权组成部分的纳税人用税知情权，当然也属于宪法性的权利，在纳税人的权利体系中占有重要地位。因为若没有用税知情权，纳税人的用税监督权也就无从行使，其用税利益也难以保证。日本宪法学者芦部信喜认为：“作为言论、表达自由的现代形态的知情权，其最大的特色在于其不仅仅限于‘接受’信息这类消极性权利一个方面，还是其对信息源提出获得信息‘要求’的积极性权利。”[4]因而，可以说纳税人用税知情权作为纳税人与有关国家机关之间“获知”与“告知”相关联的产物，是一种积极性权利与消极性权利相结合的综合体。纳税人用税知情权的行使不仅需要通过纳税人自身的行为，还需要相关国家机关履行主动公开或告知义务才能最终实现。从此意义上讲，纳税人的用税知情又具有请求权的性质，包括对原权利的请求权和原权利得不到实现或受到侵害后获得救济的请求权。
在我国，政府的所有税收收入都应纳入预算，所有税款的开支也应通过预算，因此纳税人的用税知情权也就主要表现为纳税人对预算情况的知悉和获取的权利。根据我国的预算管理流程，纳税人的用税知情权具体包括：（1）对预算编制情况的知情权。预算的编制涉及如何合理安排财政资金，包括支出的方向和支出的重点等，其对纳税人用税利益的实现关系十分密切，是纳税人用税知情权十分重要的方面。（2）对预算审查和批准情况的知情权。随着预算编制的细化和规范化，权力机关的预算审批也将发挥越来越重要的作用。对预算方案的审查与批准实际是纳税人通过代议机关对用税决定权的行使，没有知情权就无法有效地参与，因而纳税人对预算审查和批准的情况当然应该享有知情权。（3）对预算支出执行情况的知情权。即纳税人对于各预算单位执行预算方案的情况享有知情权。（4）对预算决算情况的知情权。决算是预算收支的年度执行结果，它集中反映了当年的财政收支情况，是对当年预算管理经验和教训的全面总结，对预算决算情况的知悉和了解是纳税人用税知情权的重要方面.
二、 确立纳税人用税知情权的理论依据
笔者认为，赋予并保障纳税人的用税知情权，其理论依据主要体现在以下几个方面：
1．人民主权理论。这是现代国家据以组建的基本理论依据，作为一种国家与社会起源的政治学说，它由法国学者博丹首创，由卢梭将其系统化为一种理论。卢梭曾指出：主权在民，人民是真正的主权者。马克思主义批判地吸收了人民主权理论，马克思曾指出：“人民的主权不是从国王的主权中派生出来的，相反地，国王的主权倒是以人民的主权为基础的。”[5]人民主权理论强调人民是国家和社会的主人，人民是国家权力的所有者与拥有者，而政府的公共权力则来源于人民的授权，是由人民的权利派生和转化而来的，是人民赋予的，政府是人民权利的受托者，是保障人民实现自由、享有人权的工具。依据该理论，人民为了保障自己的人身权利和财产权利，把属于自己的部分财产权转移给作为公共机构的国家，以满足国家向国民提供公共服务的支出所需，因而政府在享有征税权的同时，必然承担着按照人民意愿使用资金，以保障和增进人民福利的义务。因而政府仅仅是根据纳税人的授权而成为纳税人所交纳的税款的托管人和支配者，其终极所有者仍是作为整体的纳税人。既然纳税人是作为公共资金的税款的终极所有者，那么他们对于作为受托者的政府如何用税享有知情权就自是题中之义。
2．纳税人用税知情权的宪政基础。当今，知情权己成为各国宪法性法律所普遍确认的公民的基本权利。宪法在法律体系中具有最高的法律地位，确立和保障公民的基本权利，是宪法的基本要义之一。而知情权的基本含义在于公民有权知道他应该知道的事情，国家应当最大限度地确认和保障公民知悉、获取信息的权利。知情权是其它权利得以实现的基础和前提，因而确立和保障公民的知情权，必然蕴含于宪法的基本逻辑之中。尽管我国《宪法》没有直接明文规定公民的知情权，但这并不表明我国《宪法》就不保障公民的知情权。如我国宪法有“国家尊重和保障人权”的规定，因知情权本身就具有基本人权的性质，从大的方面讲，知情权也属于人权的范畴，因而这一规定可以看做我国宪法保证公民知情权的基本依据。此外，从我国宪法对言论、出版等表达自由的规定中也可以推导出宪法保障知情权的结论，因为对表达自由的保障，从受众的角度而言便是对知情权的认可。既然我国宪法保障公民的知情权，那么作为公民知情权重要组成部分之一的纳税人用税知情权当然也就有其宪法依据。
3．纳税人用税知情权的税法学基础。税收应是税收的征纳和使用的统一。日本税法学者北野弘久教授就主张将税收的使用也纳入税收概念，认为：“若不将税法学的研究对象拓展到租税的使用及纳税人、国民的生活领域，那么人权就得不到法律的应有保护。”[6]也就是说，在现代税收法律关系中，不应只强调政府征税的权力和纳税人纳税的义务，还应强调纳税人获得公共产品、公共服务的权利和政府提供公共产品、公共服务的义务。也就是说，税收的征纳和使用是现代税收不可分割的两个方面，一方面纳税人缴纳的税款是政府财政收入的主要来源，另一方面，纳税人缴税后有从政府获得良好的公共产品以及公共服务的权利。因而政府财政支出的使用情况直接关系到纳税人权利的实现，故纳税人对于政府用税的方向、数目及用税的效率理应有权知晓，即应当享有用税知情权。
三、 纳税人用税知情权的实现
在纳税人的诸多权利中，知情权具有基础性地位。没有知情权，就没有参与权，也就谈不上监督权，它是整个纳税人权利体系的核心。确立并保障纳税人用税知情权的实现，一方面有助于纳税人参政议政，保障其用税利益，实现人民主权；另一方面也可有效启动权利对权力的监督和制约，促进透明政府、责任政府的建立。目前，我国对于公民知情权的保护刚刚起步，而在财税法领域，对于纳税人用税知情权的保障则更显苍白，不仅法律体系不完善，而且保障机制也不健全。因而，在我国，纳税人用税知情权的实现，不仅需要相关法律体系的完善，而且需要保障制度的跟进和配套机制的建设。
1．用税知情权的法律化——纳税人用税知情权实现的基本前提。笔者认为，完善纳税人用税知情权保障的法律体系具体可以从以下几个方面着手：（1）宪法层面的改进。宪法是国家的根本大法，是制定规则的规则，从宪法的高度对包括纳税人用税知情权在内的公民知情权作出明确规定，有利于为其它立法的具体规则提供明确的宪法依据。笔者认为，具体可以考虑在我国宪法第二章“公民的基本权利与义务”中，增加公民享有“知情权”的条款，确认公民对于国家、政府、社会所有的包括财政支出信息在内的全部具有公共属性的信息享有知情权。另外，还可以考虑修订改进宪法中“公民有依法纳税的义务”的规定，在规定公民纳税义务的同时，明确规定纳税人的权利，以确立纳税人在宪法中的应有地位，实现纳税人宪法权利与宪法义务的平等和一致，为包括用税知情权在内的纳税人的权利的实现提供有效保障。（2）《税收基本法》的制定。当前，我国税收法律体系非常分散、零乱，对纳税人的权利保护不足。因而在我国财税法领域，制定《税收基本法》的呼声甚高。《税收基本法》的制定，不仅有利于税收法律的体系化和规范化，而且纳税人的权利必将成为该法的的主要组成部分，有利于纳税人权利保护的加强。因而，笔者赞同这一观点，认为我国应尽快制定《税收基本法》，对包括纳税人用税知情权在内的纳税人权利作出明确、具体而集中的规定，以加强对纳税人权利的保护，促进纳税人用税知情权的实现。（3）其它相关法律的完善与制定。前文已经论及，纳税人用税知情权的行使不仅需要通过纳税人自身的行为，还需要相关国家机关履行主动公开或告知义务才能最终实现。因而纳税人用税知情权的实现，仅有《宪法》和《税收基本法》的保障和确认还不够，它还需要规范政府履行公开义务的法律的配套。就这方面而言，我们首先应当修改完善《预算法》。预算是政府公共财政的核心，预算信息的公开与透明是纳税人用税知情权实现的基本保证。因而应当在《预算法》中确立预算公开原则并完善贯彻预算公开的相关制度内容，通过预算公开推动我国公共财政支出公开制度的建设。其次，还需要修改完善《政府信息公开条例》。目前我国的《政府信息公开条例》作为行政法规，位阶层级较低，且在不公开的内容上留给行政机关的自由裁量权过大，问责机制也不健全。笔者认为，可以考虑将该条例提升至法律层次，以公开为原则、不公开为例外，缩小公开义务机关的自由裁量权，并将财政支出信息作为重要公开内容在其中予以明示，健全问责机制，以增强政府的透明度。此外，还应当考虑逐步制定《财政转移支付法》、《财政监督法》等法律，以从整体上提高我国财政的透明度，保障纳税人用税知情权的实现。
2．财政支出公开——纳税人用税知情权实现的基本途径。（1）预算公开。预算是财政政策的主要工具，预算信息是财政信息的核心内容，因而预算公开是财政支出公开的主体内容。从消极性的权利方面讲，预算公开，相关国家机关主动履行公开义务是纳税人用税知情权实现的基本途径。预算公开，是指“预算的依据以及预算的编制、审批、执行、决算等整个过程都必须依法通过相应的方式向社会公开。”[7]遗憾的是，我国的预算公开制度尚未确立，因此，应当修改预算法，建立我国的预算公开制度。具体包括预算依据的公开，预算的编制、审批、执行、变更、决算过程的公开，预算内容的公开以及预算监督过程和结果的公开。通过预算公开，把政府的财政收支尤其是财政支出向社会公开，是保障纳税人对税款使用的知情权的基本途径。（2）财政支出绩效评价机制的建构。对财政支出的绩效进行科学的评价是促进政府加强宏观管理，提高财政资金运用效率，增强公共支出效果的有效手段。目前我国尚缺乏一套科学、合理、体系化的财政支出绩效评价机制，因而应当考虑通过明确评价主体，完善评价标准和评价体系，以建构起我国完善的财政支出绩效评价机制，并适时公布评价结果，为纳税人用税知情权的实现提供基础支撑和有效保障。（3）公共财政信息公开监督机制的建立。有了有效的监督，才会有更少的塞责和懈怠，因而监督机制是财政支出公开制度不可或缺的组成部分。针对当前我国财政支出公开中存在的问题，建立有效的公共财政信息公开监督机制首先应当建立独立于行政机关的审计体系，降低行政干预，并及时准确地披露审计信息，以加强外部审计监督的力度，增强政府财政信息的真实可靠性。此外还应当健全责任追究机制，完善问责程序，以增强监督的实效性。
3．用税知情权的救济机制建设——用税知情权实现的必要保障。无救济即无权利，没有有效的救济，就不会有真实的权利。由于权力的扩张性与侵略性，纳税人的用税知情权在实践中难免会遭受国家权力的侵害，此时，有效的救济就是其权利实现的必要保障。前文中己经指出，纳税人的用税知情权具有请求权的性质，对纳税人用税知情权的救济一般系基于其请求权而发生。在2008年5月1日《政府信息公开条例》生效实施之前，包括纳税人用税知情权在内的知情权在我国并无明确的救济渠道。但《政府信息公开条例》改变了这一窘境，该条例第33条规定：“……公民、法人或其他组织认为行政机关政府信息公开的具体行政行为侵犯其合法权益的，可以依法提起行政复议或者提起行政诉讼。”该条例实施之后，尽管出现了行政复议和行政诉讼的案例，但“无论从解决相关纠纷的过程，还是从救济机制运行的结果上看，效果都不很理想”，[8]因而进一步健全纳税人用税知情权的救济机制，增强其实效性，是保障纳税人用税知情权的一个重要方面。当然对纳税人用税知情权的救济适用的仍然是整个知情权的救济渠道，下面就包括纳税人用税知情权在内的我国知情权救济机制的完善提点看法：（1）就行政复议而言，首先应当将侵犯公民知情权的行政行为明确纳入到行政复议的受案范围之中，扩大行政复议的受案范围。其次，应当增强复议机关的独立性和专业性。由于知情权纠纷所涉及内容的特殊性，笔者认为可以考虑借鉴泰国的经验，[9]在各级人民政府中设立由专家和行政官员组成的信息委员会来统一受理这方面的行政复议，以克服部门利益，并体现专家和行政官员的优势，增强行政复议的公正性。（2）就行政诉讼而言，涉及包括当事人用税知情权在内的知情权纠纷具有不同于一般行政诉讼案件的特殊性，因为在此类当事人诉政府部门不履行公开义务的纠纷中，往往是当事人向政府部门申请公开相关信息，而政府部门以申请公开的信息为“国家秘密”或涉及“第三方隐私”为由而不予公开。在进入行政诉讼程序后，这类案件当然应当采取不公开审理原则，但即使是不公开审理，在庭审中原告还是会知悉此项“国家秘密”或涉及“第三方隐私”的信息，为了平衡知情权与国家安全和隐私权之间的冲突，因而必须进一步采用在被告向法官展示这项涉及“国家秘密”或“第三方隐私”的信息时，原告也不能在场的特别的非公开审理程序。
显然作为行政法规的《政府信息公开条例》无权创设这样的诉讼程序，而目前我国《行政诉讼法》中也尚无这类特殊的程序。因而，涉及保护纳税人用税知情权的行政诉讼制度的完善，有赖于《行政诉讼法》的修改完善，或者是《政府信息公开条例》提升为法律时对此作出特殊安排。最后，还应当考虑适时放宽原告诉讼主体资格，建立纳税人公益诉讼制度，赋予纳税人在就税款的支出方向、使用效率等请求有关机关告知而受阻的情况下，以纳税人的身份提起诉讼的权利。惟有如此，才能从根本上确保纳税人用税知情权的实现。
纳税人的用税知情权只是纳税人权利体系中的一项具体权利，从宏观上讲，纳税人权利的实现绝不是简单的完善立法就可以解决的，它需要诸多制度的协同，需要各方面的协作。从根本上讲，纳税人权利的实现还离不开宪法所规定的公民基本权利的实现，离不开中国政治体制改革的推进。这些宏大的论题显然无法在本文中一一论及。惟愿本文对纳税人的用税知情权及其实现的讨论，对保证“取之于民”的税款能够真正的“用之于民”能有所助益。
注释：
[1] 2011年3月23日，温家宝总理主持召开国务院常务会议，会议决定向全国人大常委会报告中央财政决算时，将中央本级“三公”经费支出情况纳入报告内容，并向社会公开，接受社会的监督。截至7月28日,已公布2010年“三公”决算和2011年“三公”预算的中央部委达88个，但仍有一些部委尚未公布。参见：“中央部门晒‘三公’经费，别让人雾里看花”，人民网时政综合报道2011年8月1日，http://politics.people.com.cn/GB/1026/15292299.html.(最后访问时间：2011年8月1日)。
[2] 肖刚、黄鑫：“纳税人知情权及其实现”，载《湖北财税》（理论版）2003 年第7期，第11页。
[3] 叶赞清：“新征管法实施后纳税人的知情权与参与权”，载《福建税务》2003年第12期，第42页。
[4] [日]芦部信喜：《宪法学Ⅲ人格各论》，有斐阁1998年版，第270页。
[5] [德]马克思、恩格斯：《马克思恩格斯全集》（第1卷），人民出版社1975 年版，第279页。
[6] [日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001 年版，第20页。
[7] 华国庆：“试论纳税人知情权及其法律保障”，载《法学家》2006年第2期，第99页。
[8] 赵正群：“中国的知情权保障与信息公开制度的发展进程”，载《南开学报》（哲社版）2011年第2期，第63页。
[9] 泰国设立有“官方信息委员会”，根据该国的《官方信息法》第13条的规定，任何人如果认为国家机关未能依法公布信息，或者未将信息供公众查阅，或者拖延履行义务，或者认为没有缘由地没有得到便利，均可向委员会提出申诉。如果委员会认为被申诉的机构没有履行法律规定的义务，则可以通知该机关要求其履行义务，如果该机关拒绝，则委员会将向内阁报告，负责该部门的大臣则必须为他所管辖的部门的违法行为负责任。参见周汉华主编：《外国政府信息公开制度比较》之第十一章“泰国的政府信息公开制度”，中国法制出版社2003年版。