一、问题的提出

党的二十大报告提出，要加快发展数字经济，打造具有国际竞争力的数字产业集群。电子商务作为数字经济的重点领域，近年来发展势头强劲，模式和业态持续创新，为防疫保供、消费复苏、稳定就业、保障民生做了突出贡献。如今，电子商务已扩展到制造、医疗、教育、餐饮、出行、娱乐、旅游、养老等各个领域，成为人们开展生产、生活和商务活动必不可少的实现方式。电子商务交易模式主要有B2B、B2C、C2C等多种类型。B2B和B2C交易出现较早，运营模式已经逐渐成熟，学界对其研究成果丰富，政府对其管理也较为规范。随着电子商务平台经济的蓬勃发展，C2C交易逐渐成为电子商务平台经济中的主流交易模式之一，因其“3A”（Anytime、Anywhere、Anyhow）特征对传统税收征管制度提出了诸多挑战。

针对上述挑战，国内专家学者展开研究，提出多项建议。相关研究主要集中在三个方面。一是从完善平台责任方面展开分析。有学者提出划定平台代扣代缴义务人资格权限，并为平台企业建立相应的评级制度；也有学者建议构建平台涉税信息共享的激励约束机制和标准化机制。二是从优化税收行政方面进行探索。有学者建议加强税收统计分析，设立专门的数字经济税务管理部门；也有学者提议强化多部门协同共治，加强涉税信息交换，完善社会信用体系；还有学者提出加快完善立法进程、加强管理组织建设、加强数据技术支持。三是从国际经验借鉴方面展开讨论。有学者提议在借鉴域外成功经验基础上，坚持税收中性和税收公平原则，完善税收征管法律；也有学者在对国际税收治理进行分析比较后，认为我国可以从创新理念、健全制度、强化征管、提升信息化水平等方面来解决税收治理难题。

通过对相关文献的梳理总结可以看出，对平台责任的完善建议，多从宏观方面入手，重视健全涉税信息共享机制，但对具体的制度建设未提出建议；对政府部门的相关建议，主要集中在部门协同治理与加强技术支持，对征管手段和税收监管的完善方面探讨不够深入；在经验借鉴方面，主要是整体参考美国、欧盟等电子商务“先行者”的实践经验。上述研究成果对我国电子商务税收征管体制改革具有重要的启示意义，但对具体制度的完善与落地实施仍有待进一步深入研究。为此，本文立足于我国现行税收法律制度与征管实践，对C2C模式电子商务税收征管中的主要问题进行分析，并提出完善C2C模式电子商务税收征管法律制度的具体建议。

二、C2C模式电子商务税收征管中的主要问题

从对纳税人实施分类分级管理，到创建“信用+风险”动态监管体系，从金税三期优化到金税四期启动，我国税收征管水平持续提升。但是随着电子商务的快速发展，税收征管也必然会面临一系列新挑战。总体来看，C2C模式电子商务税收征管中存在的问题主要体现在以下三个方面。

（一）应纳税额难以确定

应纳税额难以确定是税收征管实践中的一大难题。应纳税额的计算与纳税主体、征税对象、税率、税收优惠等课税要素直接相关。部分经营者通过刷单、虚假交易、骗取税收优惠等行为模糊课税要素，进而影响税额的确定。在实践中，主要存在以下几个方面的突出问题。

1.刷单现象较为普遍。网络购物时代，消费者在挑选商品时，往往会选择销量排名靠前且好评多的店铺。因此，有的商家采取“刷单”形式，雇佣人员大量购买自己店铺内的商品提高销量，虚假发货或者“寄空包”，再以其他形式向购买者返还货款并支付佣金。这类行为不仅侵犯了消费者的知情权和其他类似产品经营者平等竞争的权利，扰乱了网络交易秩序，还使交易信息真伪难辨，税务机关难以正确认定销售额。

2.“以票管税”难以适用。在传统的“以票管税”模式下，销售必开票、扣税必有票、计税必靠票、审计必查票，增值税发票作为重要的计税依据，对税额认定必不可少。然而传统的“以票管税”征管模式已经很难适用于C2C电子商务。在C2C平台交易中，个人消费者通常缺乏主动索要发票的意识，不向商家要求开具发票。从纳税人角度出发，商家直接向最终消费者销售，无下游企业，不受增值税抵扣链条的约束，因而缺乏开具发票的主动性；尤其是作为自然人的经营者，因自身暂不能申请开具增值税专用发票，无法抵扣进项税额，其主动开票的意愿更低。这不仅可能导致税收流失，还有诱发经营者对外虚开发票或接受虚开发票的风险。

3.部分闲置交易非“闲置”。C2C闲置物品交易平台通常为个人零星小额交易而设，卖家不属于需要进行市场登记的主体，其出卖的是自己使用过的物品，属于免税范畴。然而，部分经营性用户通过此平台，将自己伪装成上述类型的卖家实施经营活动，以交易闲置物品的名义实施经营行为。在这类平台中，存在着两个问题：一是卖家身份管理的问题，经营性用户冒充非经营性用户以逃避市场主体登记；二是交易物品认定的问题，征税商品冒充免税商品，或者“挂羊头卖狗肉”以逃避纳税。例如，在某网站上可以看到大量用户以处置旧衣的名义实施服装经营行为，以处置古旧图书的名义批量印刷销售盗版书籍且销量不低，更有甚者，低价挂出虚假商品引导客户私聊，从事其他物品交易行为。这类实际与名义不符的经营行为，不仅使交易对象的合法性缺少监管，也使得税务机关对商行为认定的难度增大。

4.部分经营者骗取税收优惠。近年来，国家出台了一系列减税降费政策。例如，自2019年1月1日至2021年3月31日，对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人免征增值税；2021年4月1日至2022年12月31日，小规模纳税人免税额为月销售额15万元；2023年至今，小规模纳税人免税额为月销售额10万元。如此一系列政策，极大地缓解了小规模纳税人的生存发展压力。经国家税务总局统计，2023年新增减税降费及退税缓费超2.2万亿元。在C2C平台上运营的个人，大多都登记为小规模纳税人，享受到了国家的税收优惠政策。国家的税收优惠政策本意是为了提高国民经济循环质量、推动高质量发展，但实际却存在税收流失和税负不公的风险。例如，由于许多小规模纳税人同时在多个平台上经营，如果未按纳税人一户式集成其经营信息，就会形成小规模纳税人在单个平台上经营数额未超免税额度，但多个平台经营总额合计应征增值税的问题。又如，为了更多地享受国家减免增值税的优惠政策，一些纳税人刻意将本应注册为一个个体工商户的店铺拆分为多个个体工商户，都登记为小规模纳税人从事同一业务，在各个店铺间分拆收入，提供虚假的交易凭证，人为地将每个个人店铺销售额控制在免税额度以内。诸如以上原因，即使总销售额达到纳税标准，经营者也未缴纳增值税，导致了国家税款流失。

（二）税收征管相关法律制度不完善

我国现行税收征管相关法律制度存在对自然人适用性较弱和税务登记不完善等方面的问题，这不仅直接影响自然人纳税遵从度，也在一定程度上限制税务机关的征税行为。

1.对自然人适用性较弱。无论是从法律的条文规定还是从实际的税收征管工作来看，长期以来我国税务机关都存在着严重的“重企业、轻个人”的征管理念。由于自然人税源在国家税收总收入中占比不大，税收征管体系主要围绕企业组织和个体工商户展开，对自然人的适用性较弱。这虽然符合立法上抓大放小、宽严相济的思路，也能一定程度节约征税成本，但是这与数字经济发展带来大量个人经营者的实际情况不符。在《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）中，大多数条文主语为纳税人、扣缴义务人，这似乎包括了自然人，但在具体内容中，凭证、账簿等描述显然更针对企业组织。在《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）中，相关条文对自然人的规定也较少，内容并不全面。此外，税收征管相关法律法规对协税义务的规定也不明确。由于自然人自身的特殊性，税务机关对其涉税信息获取难度较企业组织更大，需依赖大量的第三方信息。《税收征收管理法》第五条规定了地方政府、有关部门和单位对税务机关的协助义务，《实施细则》也规定了各级政府和相关部门负有支持税务部门信息共享的义务，但相关条文只是做了原则性的规定，并未具体细化，这就导致信息共享的内容千差万别，信息质量参差不齐，信息共享效果不理想，无法有效解决自然人流动性强所带来的信息分散问题。

2.税务登记制度仍需优化。目前，不同电商平台对平台内经营用户是否办理市场主体登记的要求不同，导致在税务登记方面存在较大差异。对小规模纳税人（包括自然人）的增值税征管，现行税收法律制度设置了按次纳税与按期纳税两种征管方式，以是否办理税务登记或者临时税务登记作为区分标准。按期纳税的小规模纳税人可以享受月销售额10万元的增值税免税政策；而对未办理税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，除特殊规定外，一次销售额大于500元，则需要正常征税，不享有月销售额10万元的免税优惠。对个人是否应当办理税务登记，《实施细则》《税务登记管理办法》和《中华人民共和国电子商务法》（以下简称《电子商务法》）并未做明确统一规定，因此自然人对税务登记认知不一，由此享受的税收待遇也不同，这不仅违背税收公平原则，也不利于税务机关实施监管。

（三）委托代征制度不健全

1.委托代征立法存在瑕疵。根据《中华人民共和国立法法》第十一条规定，税种设立、税率确定和税收征收管理等税收基本制度只能通过制定法律确定。《税收征收管理法》则赋予了被委托的单位和个人享有征税权。据此，国家税务总局发布《委托代征管理办法》，委托电商平台代征相关税费。在C2C模式中，平台扮演着规则制定者、身份管理者、交易监管者的角色，掌握着大量用户信息和交易信息，平台代为征收税费较税务部门具有极大优势。近年来，为防范电商交易税款流失，提高税收征管效率，委托代征机制已为多省市税务机关所采用。但是，目前的委托代征制度仍然存在较多问题。首先，税收程序法中没有明确委托代征双方的权利义务、各自的责任和救济手段，在制度层面存在缺陷。其次，现行委托代征主要依据的《委托代征管理办法》也只是规定了较为共性的一些问题，并未针对平台经济进行专门规范，使得部分规定并不符合平台经济的特性，代征效果不理想。最后，根据《委托代征管理办法》规定，委托代征以税务机关与平台签订《委托代征协议书》的方式确定，若代征人未履行代征义务，最多按照约定承担民事违约责任，违法成本较低，对代征平台的约束力不强。

2.平台未正确履行责任。除了平台委托代征制度的立法缺陷，平台责任在义务履行中也存在一定的问题。一是平台代征责任缺失。例如，在部分闲置物品交易和网络游戏账号、装备等数据资产交易中，平台并没有代征相关税费，即使交易金额远超增值税起征点。二是部分平台滥用委托代征权力。有的平台将其与核定征收政策结合使用，以一种“包税”的方法吸引经营者与其签约合作，不仅侵蚀税基，也有损税法威严。还有的平台存在“倒票”行为，利用C2C交易中大量未开票交易形成的发票空间，开具虚假的增值税发票卖给其他人，用以抵扣进项税额，损害国家财政税收利益。三是平台对经营者的纳税引导缺位。纳税人对税收知识的掌握、理解及其对待税收的心理是决定纳税人选择纳税遵从与否的关键因素，因此强化纳税人税收意识和税法知识十分必要。平台作为管理者，应当承担一定的引导平台内经营者合法纳税的社会责任。而目前大部分平台在纳税提醒、税务知识普及方面均无作为，不利于平台内经营者纳税遵从度提高。

三、C2C模式电子商务税收征管的完善建议

电子商务的发展带来新的税收征管问题，如果这些问题长期得不到解决，不仅会导致国家财政税收的流失，也会在一定程度上影响电子商务健康有序发展。为此，需要从实践优化和制度完善入手，不断优化税收征管程序和手段，进一步强化税务稽查，有效完善相关法律法规，持续推进税收征管制度改革。

（一）完善税务登记制度

目前C2C电子商务平台对经营者是否办理税务登记要求不一，其根本原因在于相关法律法规对税务登记规定并不完善。根据《税收征收管理法》及其《实施细则》，对办理市场主体登记的纳税人，应当办理税务登记；而对不需要办理市场主体登记的其他纳税人，除国家机关和个人外，则应当自纳税义务发生之日起30日内办理税务登记。即言之，无需办理市场主体登记的“个人”同样无需办理税务登记。因此，明确个人无需办理市场主体登记的条件尤为重要。《电子商务法》规定，电子商务经营者应当依法办理市场主体登记，同时规定了例外情形：个人销售自产农副产品、家庭手工业产品，个人利用自己的技能从事依法无须取得许可的便民劳务活动和零星小额交易活动。其中，“零星小额”的标准并未确定，对此可作不同理解。这不仅给个人经营者的逃避纳税行为提供了空间，也使税务机关在税款征收和管理环节面临更多的不确定因素，增加了税收征管难度。为将《电子商务法》的规定落到实处，便于在税收执法过程中的实际运用，建议明确《电子商务法》中“零星小额”标准。具体来说，可以参考《网络交易监督管理办法》对“零星小额”的解释，即年交易额累计不超过10万元，且对同一经营者的不同店铺合并计算。此外，考虑到年累计交易期间跨度大，个人经营者会计核算不健全，因此很可能出现实际达到办理市场主体登记和税务登记条件，而经营者未及时办理或不知晓应当办理的情形，建议小额零星个人在经营伊始即在电子税务局上自主备案，以便税务机关及时跟踪管理。当跟踪到经营者年累计交易额超过10万元时，立即提醒经营者办理税务登记，由经营者在电子税务局上完善信息，上传相关资料，在网上完成电子税务登记办理。

（二）健全涉税信息报送机制

数字经济造成税收征管困难的根本原因在于税务部门难以获得纳税人准确的涉税信息。走合作、协同、组织化的道路，有助于解决信息不对称等市场失灵问题，提高经济效率。因此，不仅要将电子商务平台视为市场主体，接受政府规制，也应当看到平台对平台内经营者的强监控性，重视平台对平台内经营者的规制功能，发挥平台在税收方面的协力义务。平台向税务机关报送电子商务经营者的涉税信息，不仅具有保障国家税收的正当性，还具有解决当前税收征管难题的必要性。关于平台涉税信息报送义务的规定，目前在《电子商务法》第二十五条和第二十八条中有所体现。该法第二十五条规定，有关主管部门依照法律、行政法规的规定要求电子商务经营者提供有关电子商务数据信息的，电子商务经营者应当提供。这里的“有关主管部门”自然包括税务机关。该法第二十八条规定，电子商务平台经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息。但这两个条文仅对平台的涉税信息报送义务做了原则性规定，未明确报送时间、范围、报送方式等具体内容，难以有效落地实施，且在实际运用过程中也需要尽量避免涉税信息报送与个人信息保护、商业秘密保护之间的冲突。

为此，建议出台相关配套规定，完善平台的涉税信息报送机制，明确平台涉税信息报送的时间、内容、对象、报送方式，建立完整的数据报送流程。在时间上，考虑到数字经济背景下平台经营者数量增长快和存续期间短的特征和报送频率高则报送成本高的问题，为尽可能兼顾高效率与低成本，可以参考《网络交易监督管理办法》的规定，采取“一年两报”的方式。在内容上，向税务机关报送的涉税信息除经营者必要身份信息外，还应当包括完整的交易信息。在方式上，为了数据安全与数据规范，以及考虑到当前市场自动化普及程度，鼓励采用自动化信息报送方式。在对象上，为了避免税收征管权的冲突，并确保信息协调处理，可以考虑向省一级税务机关报送。各省税务机关共享涉税数据，构建跨区域的纳税人信息共享平台，便于各级各地税务机关及时掌握经营者涉税信息，提高征管效率，更好服务国家区域协调发展战略。此外，应当注重涉税信息报送与商业秘密、个人信息保护之间的平衡。例如在经营者注册登记时，应当尽到充分的提醒义务，确保经营者对信息报送的知情权与同意权，由经营者自主选择是否注册登记，并保留对错误信息的更正权。与此同时，平台应当严格履行保护经营者和用户商业秘密与个人信息的义务，可以考虑利用平台自身的技术优势，对涉税隐私数据进行脱敏处理。 

（三）优化税收征管程序

1.强化“以数治税”。数字经济的发展虽然对现行税收征管提出挑战，但也为税收征管水平提升提供了难得的契机。C2C电子商务交易虽因其隐蔽性、分散性给税收征管带来难题，也因其交易留痕、数字化特征，契合金税四期“以数治税”的征管逻辑。全电发票的推广应用，有助于强化“以数治税”，形成税收闭环管理。2023年，电子发票服务平台在全国上线、全面数字化的电子发票试点持续深化。在电商交易中引入全电发票，不仅提升发票的真实性，还契合C2C电商交易纳税人数量多且分散的特点。全电发票在电商交易中的推广应用与电子税务局相结合，不断拓展“非接触式”的数字化登记办税缴费服务。在C2C电商交易中，销售者少开发票或者虚开发票，不利于税款征收和税收监管。建议将电子商务交易平台、税控开票系统、电子发票平台接通，对每一笔交易，默认消费者需要发票，只要消费者确认收货，税控开票系统就自动触发调取平台数据开具电子发票作为征税依据。当发生退货时，税控开票系统自动触发开具红字发票冲抵税费。即使是刷单行为，销售额仍需计入，以税费计征督促经营者开展真实交易。如此，每一笔交易都可以通过开票行为进入到税收监管视野，并以此作为征收税款的依据。此外，因为发票开具涉及消费者的身份信息等个人隐私，相关法律法规应当提供充足的个人信息保护制度保障，设置严格的责任限制。平台也应当做好消费者的个人信息保护工作，设置严密的保密措施。可借鉴“权利－义务－责任”的规范结构和“消费者信息权利－经营者/平台信息义务－经营者/平台信息法律责任”的逻辑主线，在确保有效税收征管和推动电子商务健康发展的同时，加强对消费者信息权的保护，并确立经营者和平台的信息保护义务和信息法律责任。

2.完善委托代征制度。在C2C电子商务交易中，平台具有自身的技术、信息等平台优势。网络交易平台近乎全程参与交易过程，涉税信息掌握充分，且对平台内经营者进行着审核监管、考核认证、声誉激励等一系列规制服务，在一定程度上融合了政府治理与市场治理两种功能。就委托代征制度而言，不仅可以大幅提升纳税主体纳税的便利性，而且能有效提高税务部门的税款征收效率。因此，完善网络平台委托代征制度十分必要。相较于电商经济的快速发展，我国《委托代征管理办法》的相关规定仍存在一定滞后性，有必要做进一步规范，明确委托代征平台主体、税源征收对象、代征方式等具体规范，同时稳站纳税人权利保护的核心立场。并非所有的网络交易平台都符合履行代征的条件，概括性地设定平台的代征义务，必然导致委托代征负担失衡，不仅代征效果不理想，也会给平台带来过重的负担，影响平台持续发展。建议在确定代征主体时，结合平台规模、平台对交易活动的掌控程度、对平台内用户的管理强弱等多方因素综合考虑平台的征税能力。同时，完善委托代征程序，就平台如何履行代征义务作出具体规定，如协议签订、税款解缴、信息报告等。平台虽然在征税立场具有征税权，却不掌握税务部门所具有的专业知识，面临极大的税务合规负担。因此，税务机关还需要建立健全平台代征服务体系，开展税务知识培训交流，为平台征收税款提供指引，提高平台代征的合规性。根据税法规定和优惠政策在网络平台预置起征点、税款计算公式等算法，提高信息化程度，尽量减少人为干预，方便平台代征工作的顺利进行。重视纳税人权利保护，明确纳税人救济方式，当代征平台侵犯纳税人合法权利时，保证救济渠道通畅，当税务机关对代征人选任有过错时，税务机关承担相应责任。此外，为确保委托代征制度的顺利实施和平台规范经营，应当进一步加强对平台的管理。尤其是对大中型电子商务交易平台，应当严格要求其完善平台管理制度，认真履行对内规制义务。

（四）强化税务稽查

在税收征管实践中，除了提供完善的纳税服务、建立健全的信息管理机制和及时征收税费以外，税务机关的另一个核心工作是开展税务稽查，实施税收监管。《税收征收管理法》第十一条规定，税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约。将稽查提高到与征收、管理同样重要的地位。税务稽查在整顿规范税收秩序、促进纳税人税法遵从、改善税收营商环境方面发挥着重要作用。C2C电子商务领域存在着大量不规范的涉税行为，作为保障国家税收利益的最后一道防线，强化税务机关的稽查工作尤其重要。具体而言，可以从提升信息化水平和加强跨区域协作两方面优化税务稽查工作。

1.提升信息化水平。现代信息技术的发展，为稽查水平的提高创造了机会。税务机关可以充分运用大数据、物联网、人工智能等数智化技术，构建集数据处理和风险防控功能于一体的新型智慧税务稽查系统。就数据处理而言，应当对通过涉税信息报送和电子发票开具等途径所获得的海量涉税数据进行分类、汇总和整理，为后续稽查工作提供数据基础；对汇总整理的数据，利用信息技术进行分析校验，对异常数据和不完整数据进行标记，方便税务机关及时关注和完善。就风险防控而言，应当涵盖模型搭建、风险识别、风险预警、风险反馈四个环节。一是结合电子商务特点、税务稽查重点和涉税风险业务场景，构建风险防控算法模型；二是当经过处理的涉税数据进入算法模型后，由算法模型识别评估纳税人的税收逃避风险；三是对识别到的高度异常数据，系统展开分析，并向税务机关发出风险预警，同时主动提示纳税人规范涉税行为；四是持续跟踪风险，对已经解决和修正的风险予以确认反馈，便于税务机关根据反馈结果不断更新算法模型，形成监管闭环。

2.加强跨区域协作。新发展格局下，未来税源会进一步实现跨区域分布。跨区域特征在电子商务中已经得到了充分地体现，这为税务稽查的跨区域协作提出了更高要求。目前，国家税务总局和市级税务局层面都相应设立了跨区域稽查机构，建议未来继续优化稽查组织体系，推动在省级层面设立跨区域稽查机构，统领省内跨区域税务案件的协作处理。同时，信息化建设也应当加强跨区域共享和协同，便于涉税信息的跨区域获取和高风险纳税人的持续跟踪，以提高查办质效。

四、结语

电子商务作为数字经济中规模最大、表现最活跃、发展势头最好的新业态新动能，是新发展格局蓝图中非常重要的一环，为我国经济做出了重要贡献。但同时也要看到，电子商务作为新经济模式，对现行税收征管带来了巨大挑战。尤其是对于具有开放、多元、隐蔽性等特征的C2C模式电子商务，亟须通过进一步完善相应的税收征管法律制度予以回应。本文基于“问题－对策”的总体思路，着重探讨了当前C2C电子商务税收征管中存在的主要问题，并提出相应的对策建议。为此，需要对《税收征收管理法》和《电子商务法》及相关法律法规进行及时修改完善，并在未来的增值税法中予以规范，为电子商务征税纳税提供统一的执法规范和法规指导，引导电子商务行业良性发展。

作者：肖京，中国社会科学院法学研究所副研究员；穆红梅，中国社会科学院大学硕士研究生。

来源：《国家税务总局税务干部学院学报》2024年第3期。