暂缓办理出口退税应纳入行政强制措施

——以A公司与税务机关诉讼案件为例

　　A公司与B公司签订《外贸代理出口协议书》，委托B公司代理外贸出口。B公司所在地税务机关对B公司作出暂缓办理出口退税决定。A公司与B公司就暂缓退回税款的损失发生争议，经仲裁机构裁决，A公司应当向B公司返还B公司垫付且暂未获退回的税款。A公司对税务机关作出的暂缓办理出口退税决定不服，提起行政诉讼。一审法院裁定，税务机关系对B公司作出的暂缓办理出口退税决定，B公司是行政相对人，A公司并非暂缓办理出口退税决定的行政相对人、非利害关系人，A公司起诉的主体不适格，不予立案。A公司上诉至二审法院。二审法院认为，只要行政行为对公民、法人和其他组织的权利义务产生实际影响，公民、法人和其他组织就可以对其提起行政诉讼。税务机关作出暂缓办理出口退税的决定引发上诉人A公司不能如期获得退税利益，已经对A公司的财产权益造成实际影响，A公司是被诉行政行为的利害关系人，依法享有诉权。二审法院裁定撤销一审法院裁定，指令上诉人A公司所在地法院予以立案。

　　A公司是否属于行政法所保护的利害关系人？《中华人民共和国行政诉讼法》第二十五条第一款规定：“行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。”税务机关对B公司作出暂缓办理出口退税决定，B公司作为行政相对人，具有提起行政诉讼的主体资格。但A公司是否属于行政法所保护的利害关系人，值得探讨。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第十二条列举了属于“利害关系”的几种情形：“有下列情形之一的，属于行政诉讼法第二十五条第一款规定的‘与行政行为有利害关系’：（一）被诉的行政行为涉及其相邻权或者公平竞争权的；（二）在行政复议等行政程序中被追加为第三人的；（三）要求行政机关依法追究加害人法律责任的；（四）撤销或者变更行政行为涉及其合法权益的；（五）为维护自身合法权益向行政机关投诉，具有处理投诉职责的行政机关作出或者未作出处理的；（六）其他与行政行为有利害关系的情形。”该司法解释没有对“利害关系”内涵进行阐释。根据最高人民法院行政审判庭编著的《最高人民法院行政诉讼法司法解释理解与适用》，符合以下几个条件，应当认定利害关系存在：原告主张的必须是权利或者类似权利的利益；权益归属于原告；权益损害是实际存在而非主观臆想；原告主张的权益受到行政法规的保护。

　　上述案件中，A公司主张的权益实质是退税利益，基于生效仲裁文书而从B公司传递给A公司；该利益的损害是实际存在的，并非主观臆想；A公司主张的从B公司继受而来的退税利益，受到行政法规保护的。其中的关键在于，生效仲裁文书确定A公司财产权益受到暂缓办理出口退税决定的实际影响，退税利益由B公司传递给A公司情形下，而将实际利益相关方——A公司纳入原告范围。换句话说，退税利益被完全转移给A公司后，B公司与暂缓办理出口退税决定之间已不再具有实质利害关系，退税与否不再影响B公司利益，税法所保护的退税利益被传递给A公司。因此，A公司属于行政法所保护的利害关系人。

　　暂缓办理出口退税决定是否属于过程性行政行为？《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一条明确规定，“行政机关为作出行政行为而实施的准备、论证、研究、层报、咨询等过程性行为”……（十）“对公民、法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为”不属于行政诉讼受案范围。由于过程性行为具有预备性、阶段性和程序性等特性，一般不会直接向行政相对人作出，且不会对行政相对人的权利义务产生实质性影响。出口退税属于税收优惠措施的一种类型，申请出口退税是出口企业依法应当享受的权利。在上述案件中，税务机关直接对B公司作出暂缓办理出口退税决定，使B公司不能在法律规定的期限内申请并办理出口退税手续，A公司基于生效仲裁法律文书，退税利益从B公司转移给A公司，从而引发A公司资金减少、成本增加等问题，对A公司利益产生实质性影响。因此，暂缓办理出口退税并非过程性行政行为。

　　暂缓办理出口退税决定是否属于行政强制措施？《行政强制法》第二条第二款规定：“行政强制措施，是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。”行政强制措施具有预防性、限权性、临时性等特征，且与行政相对人的行为是否违法没有必然联系。《国家税务总局关于〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第（五）项规定：“主管税务机关发现出口企业或其他单位的出口业务有以下情形之一的，该笔出口业务暂不办理出口退（免）税。已办理的，主管税务机关可按照所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退（免）税，无其他应退税款或应退税款小于所涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。待税务机关核实排除相应疑点后，方可办理退（免）税或解除担保。1.因涉嫌骗取出口退税被税务机关稽查部门立案查处未结案；2.因涉嫌出口走私被海关立案查处未结案；3.出口货物报关单、出口发票、海运提单等出口单证的商品名称、数量、金额等内容与进口国家（或地区）的进口报关数据不符；4.涉嫌将低退税率出口货物以高退税率出口货物报关；5.出口货物的供货企业存在涉嫌虚开增值税专用发票等需要对其供货的真实性及纳税情况进行核实的疑点。”在该案中，税务机关为避免危害发生、控制危险扩大而采取强制措施，对B公司作出暂缓办理出口退税决定，是针对“涉嫌”等几种情况而展开的，具有预防性；财产性权益被限制，即出口退税权的行使受到限制；没有到达最终完毕状态，系对权益进行临时性处置。虽然暂缓办理出口退税决定行为，并非法律明确的行政强制措施，也不属于法律、行政法规明确设定的行政强制措施，但就外部效果来说，其已经具备行政强制的基本特征，应当纳入行政强制措施予以规范。

　　（作者为西南政法大学法务会计研究中心主任）